破产重整（和解）中的税务问题

一、新生税款的偿付

根据《企业破产法》的相关规定，破产企业因继续履行合同、生产经营而产生的税款，属于《企业破产法》第四十二条规定的共益债务；而处置资产(包括拍卖或抵债)产生的的税款，属于《企业破产法》第四十一条规定的破产费用。故破产重整(和解)中的新生税款属于破产费用和共益债务，应由破产财产优先清偿，其清偿顺序排在担保债权和职工工资等职工债权之前。

【说明】税收债权的清偿顺序

1、税款与无担保债权的清偿顺序

《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（3）普通破产债权。根据以上规定，破产企业在宣告破产日之前的所欠税款属于破产清算的第二清偿顺序，优先于普通债权清偿。

2、税款与有担保债权的清偿顺序

税款优先于无担保债权清偿没有异议，但在税款与担保债权清偿顺序方面，《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《征管法》)与《企业破产法》存在一定的冲突。《征管法》第四十五条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。《企业破产法》第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

实践中的处理原则往往是有担保债权优先于税款清偿，理由有两点：一是，《税收征管法》与《企业破产法》均系全国人大常委会制定的法律，两部法律的位阶相同，《税收征管法》属于一般法，《企业破产法》属于特别法。根据《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。二是，2019年12月31日国家税务总局办公厅在《关于<国家税务总局关于税收征管若干事项的公告>的解读》中明确：为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。

3、滞纳金与罚款的清偿顺序

根据国家税务总局公告 2019 年第48 号的相关规定，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。因此，税款滞纳金以及因特别纳税调整产生的利息同其他普通债权一样，属于第三清偿顺序。

根据法[2018]53 号关于破产债权的清偿原则和顺序的规定，破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的,可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。因此，对破产企业在宣告破产之前的税收罚款应作为劣后债权，在普通债权清偿之后有结余的，再进行清偿。

二、企业纳税信用修复

进入重整计划执行阶段后，破产企业面临纳税信用修复问题。根据发改财金规[2021]274号的相关规定，重整或和解程序中，税务机关依法受偿后，管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关根据人民法院出具的批准重整计划或认可和解协议的裁定书评价其纳税信用级别。已被公布重大税收违法失信案件信息的上述破产企业，经税务机关确认后，停止公布并从公告栏中撤出，并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。有关部门应当依据各自法定职责，按照法律法规和有关规定解除惩戒，保障企业正常经营和后续发展。

三、争取税收优惠

（一）增值税

1、增值税留抵退税

根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》(国税函[1998]429 号)批复:“纳税人破产倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分(即留抵税额)，税务机关不再退税。”但在 2019 年，财政部、国家税务总局、海关总署相继发文，对企业留抵税额区分情况实行留抵退税政策，管理人可以根据企业情况确定是否以及如何申请增值税留抵退税优惠。

2、增值税进项结转抵扣

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告 2012 年第55号)的相关规定，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

3、增值税免税优惠

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告 2011 年第 13 号的相关规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

（二）企业所得税

企业破产原因主要有不能清偿到期债务、资不抵债、明显缺乏清偿能力或者有明显丧失清偿能力可能等几种，为了使破产重整(和解)程序的顺利进行，债权人往往会对债务人作出让步，具体有减少清偿比例或减免部分债务、免除利息、延期清偿债务、以非货币资产清偿债务、债权转股权等方式。在税收上，如果企业发生债务重组，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009159 号)的规定相关交易应按以下规定处理：1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得：债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

就企业所得税而言，如果债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额 50%以上，债务人可以选择适用特殊性税务处理，即在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。债务人选择适用递延纳税政策的，不影响债权人债权损失的税前扣除。企业如果发生债转股业务的，债权人和债务人可以选择对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。根据财税[2009]59号的相关规定，发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。实践中，破产企业往往有大额的未弥补亏损，如果未弥补亏损金额较大，适用一般性税务处理可能是税收成本更低的选择。

（三）土地增值税

在执行破产程序过程中，涉及处置房地产及土地的，需要慎用土地增值税核定征收的政策。破产程序中，管理人处置房地产及土地往往需要对资产进行评估，依据评估结果处置资产时，在快速变现的情况下，最终成交价与评估价通常也会存在较大差异，如果税务机关认为计税依据明显偏低又无正当理由的，则易引发征税纳税争议。大连市中级人民法院和国家税务总局大连市税务局《关于优化企业破产处置过程中涉税事项办理的意见》（大中法发[2020]7号）规定：“管理人通过拍卖处置房产土地的，按照实际成交价格确定收入”。在现有破产法及税务征收法等法律并无明文规定的情况下，可借鉴该意见对破产资产处置涉及的土地增值税进行征收。

因为破产财产处置时，一般都会通过拍卖来实现变价，这是一种公开、公正的市场行为，其成交价也应当被认定为符合市场交易价值的，因此不应视为明显偏低且无正当理由。此外，还可借鉴部分地方的做法，为了保护债权人和破产企业的合法权益，尽可能确保可分配资产价值最大化，提高清偿率，将财产变价行为区别于正常经营状态下的公平交易活动，税务机关可以在土地增值税方面给予一定的优惠或减免。当然，部分地区的税务机关或其他有权机关应当明确作出相应规定，使得各机关执行职务时有法可依。

（四）房产税与土地使用税

根据《国家税务总局浙江省税务局 浙江省财政厅关于房产税和城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》（公告自2024年1月1日起施行），浙江税务首次明确破产企业房、土两税困难性减免规则：

1、纳税人有下列情形之一，纳税确有困难的，可申请困难减免税：

（1）因风、火、水、地震等造成的严重自然灾害或其他不可抗力因素遭受重大损失的。

上述情形可申请减免受损当年的房产税、城镇土地使用税，减免税额合计不超过直接损失额扣除保险赔款、责任人赔偿、财政拨款等补偿后的净损失额。

（2）从事符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的公益性社会团体和公益性非营利事业单位，以及承担公共交通、污水垃圾处理及其他社会服务公共职能的纳税人，发生亏损的。

（3）依法进入破产程序的。

上述情形可申请免征人民法院受理破产申请当月至破产程序终结当月的房产税和城镇土地使用税。

【解读】破产程序包括清算、重整、和解。

（4）因城市规划、建设等原因导致房产、土地不能正常使用的。

上述情形可申请免征不能正常使用房产、土地，自不能正常使用当月至恢复使用当月的房产税、城镇土地使用税。

（5）从事国家鼓励和扶持产业且符合产业发展和集约节约用地导向，以及符合浙江省人民政府相关文件规定情形，且发生严重亏损的。

上述“严重亏损”，是指纳税人亏损额不低于50万元，且不低于纳税人对应年度营业收入或资产总额的10%。省政府文件对减免条件、减免幅度等另有规定的，按规定执行。

（6）财政部、国家税务总局规定的其他可申请困难减免税的情形。

（五）契税

根据《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公

告 2023 年第 49 号，执行期限为 2024 年 1 月 1 日至 2027 年 12 月 31 日）规定：企业依照有关法律法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过 30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。