应退税款作为纳税担保的法律分析

内容提要：纳税担保作为纳税争议的救济前置程序，纳税人将出口退税的应退税款作为纳税担保以保证税收的稳定，在理论上具有合理性、在实践中具有可操作性。如果纳税人已经用出口退税的将来权利向银行申请了出口退税质押贷款，税务机关是否仍可以将该批次的应退税款作为纳税担保，有待进一步讨论的必要。纳税人和税务机关都需要对该问题进行分析并作出正确的判断。

笔者此前代理一起税务争议案件：外贸出口企业与当地国税局对出口退税发生纳税争议时，税务机关采取拖延退税以切断企业资金流的方式施加压力，要求企业缴纳税款。企业以后续申请出口退税的应退税款申请纳税担保，但被税务机关以该批次应退税款已经在银行申请了出口退税账户质押贷款为由拒绝。

如果企业能够以应退税款作为纳税担保，无需支付巨额的现金，则完全可以为权利救济赢得时间。但是出口贸易企业大多将应退税款在银行办理了质押贷款，税务机关能否以该债权系担保债权为由拒绝作为纳税担保，有待进一步讨论。

根据《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第八十八条关于“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”[注1]的规定，纳税人要想对自己的权利进行救济，需要满足“纳税前置”和“复议前置”。除非税务机关作出处罚决定、强制执行措施或税收保全措施，否则纳税人难以绕开《征管法》八十八条设定的“紧箍咒”。

实践中，税务机关根据这条“花钱买诉权”的法律规定，往往对出口企业只作出《税务处理决定书》，要求企业补缴税款和滞纳金，而不对企业进行罚款或采取强制措施。企业必须先交纳税款或者提供纳税担保，否则无法对自己的权利进行救济。另一方面，税务机关对出口企业已申报的其他应退税款既不退税，也不出具“暂扣”的书面文件。最终造成企业既无法通过行政复议的方式来救济自己的权利，还因其他应退税款无法退还造成资金链紧张。时间一长，实力稍弱的企业可能因此债台高筑甚至破产。

(一) 法律规定的变化

1. 部门规章

2001年8月24日，中国人民银行、对外贸易经济合作部、国家税务总局联合发布了《关于办理出口退税账户托管贷款业务的通知》（银发[2001]276号）（以下简称《通知》），规定“出口退税账户托管贷款，是指商业银行为解决出口企业出口退税款未能及时到账而出现短期资金困难，在对企业出口退税账户进行托管的前提下，向出口企业提供的以出口退税应收款作为还款保证的短期流动资金贷款。”[注2]明确了企业在出口退税的过程中可以将应退税款作为还款保障办理银行贷款。

《通知》第五条还规定，“各级税务部门要在不得提供任何形式担保的前提下，认真配合商业银行做好该项贷款工作。要确保贷款企业出口退税专用账户的唯一性，保证退税款退入该专户，不得转移；在出口退税账户托管贷款全部偿还之前，未经贷款银行同意，不得为出口企业办理出口退税专用账户转移手续（国家有关法律有特殊规定的除外）各级税务部门应为商业银行查询出口退税企业资信提供方便。”[注3]税务机关对出口退税账户质押同样负有一定程度的协助义务，但《通知》对税务机关的义务仅限于将退税退入指定专户，而不能对全额、及时退税作任何形式的担保或承诺。

2. 司法解释

2004年11月22日，最高人民法院发布《关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》（以下简称《规定》），第二条规定“以出口退税专用账户质押方式贷款的，应当签订书面质押贷款合同。质押贷款合同自贷款银行实际托管借款人出口退税专用账户时生效。”[注4]确定了出口退税账户质押贷款合同自托管时生效，也将出口退税定义为可质押的权利之一。

《规定》的第三条还规定，“出口退税专用账户质押贷款银行，对质押账户内的退税款享有优先受偿权。”该条规定虽然确定了银行对退税款享有优先受偿权，但是在退税款前做了一个限定条件，即“质押账户内的退税款”。如果退税款没有退入质押账户或者没有退税，那么银行对应退税款就不享有优先受偿权。笔者认为，退税款在退税前后的性质有所不同。当已申请退税但尚未退税时，质押权没有形成，账户托管仅是对未来的可预期利益的保障。当退税款实际进入专用托管账户后，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第八十五条的规定，“债务人或者第三人将其金钱以特户、封金、保证金等形式特定化后，移交债权人占有作为债权的担保，债务人不履行债务时，债权人可以以该金钱优先受偿。”该笔退税款形成了动产质押。

3. 法律冲突

然而2008年12月，最高人民法院以“与物权法有关规定冲突”为由废止《规定》的第二条[注5]，由于《物权法》中对可质押权利的列举未包括应退税款，该条规定的废止意味着最高人民法院否定了出口退税托管账户质押贷款的质押性质，而其他条款的保留意味着继续承认该种特殊的融资方式。也就是说，出口退税账户质押不属于《物权法》规定质押形式。

(二) 实践操作模式

实践中大量存在金融机构为外贸企业办理出口退税托管账户质押贷款的业务，该类贷款已经成为一种较为成熟的金融产品，其主要操作模式为：企业与银行签订《借款合同》并提交申报退税的材料，当地税务机关出具一份《出口退税账户托管贷款业务确认单》或者其他类似文件。税务机关承诺将该企业的退税款退至指定专用账户，企业授权银行对该专用账户进行托管。除此之外，全国各地还存在不同做法：如企业、银行和税务机关签订三方协议，或者当税务机关不愿向银行出具确认文件，但只要企业能够证明其未来确实可以得到该笔税款，部分银行也愿意发放贷款。

由于出口企业的退税账号和退税金额得到了税务机关的确认和登记，在银行贷款全部还清之前，未经银行同意，企业不得随意变更出口退税专户。通过对专户的托管，使得银行能够占有并控制出口企业的退税权利。但这种所谓“质押”模式的最大问题在于，如果税务机关认定该批应退税款不符合退税条件，那么银行的这种“质押”形式无法对抗税务机关，税务机关仍然可以对出口企业不予退税。这也恰恰说明了出口退税托管账户质押贷款并非担保债权，而仅是一种特殊的融资保证形式。

(一) 应退税款不属于其他可质押的财产权利

根据《物权法》第二百二十三条的规定，“债务人或者第三人有权处分的下列权利可以出质：（一）汇票、支票、本票；（二）债券、存款单；（三）仓单、提单；（四）可以转让的基金份额、股权；（五）可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权；（六）应收账款；（七）法律、行政法规规定可以出质的其他财产权利。”[注6]显然应退税款不属于（一）至（五）项的权利，同时根据该条规定，其他可质押的财产权利必须要有法律、行政法规的明确规定才能处置。

目前，关于出口退税质押贷款的相关规定仅有《通知》和《规定》两个文件，其中《通知》属于部门规章而《规定》属于司法解释。由于还没有法律、行政法规赋予应退税款明确的质押权利，因此应退税款不属于该条第（七）项规定的“法律、行政法规规定的可以出质的其他财产权利”。

(二) 应退税款不属于应收账款的范畴

在司法裁判的实践中，已经有部分法院判决将应退税款归入应收账款的范畴，例如广州市中级人民法院2015年4月20日作出的（2014）穗中法审监民再字第100号判决，法院认为：“出口退税是由税务机关根据本国税法有关规定，将出口货物在出口前生产和流通各环节已经缴纳的国内增值税或消费税等间接税款，退还给出口企业。《物权法》第二百二十八条的规定：‘以应收账款出质的，当事人应当订立书面合同。质权自信贷征信机构办理出质登记时设立。’本案所涉出口退税托管账户质押贷款，系川井公司将其出口货物可取得的国家税务部门的退税款设立专用账户并托管给银行，原审认定此账户内的出口退税款属于应收账款的范围并无明显不当。”[注7]

笔者与法院的观点有所不同。根据中国人民银行制定的《应收账款质押登记办法》（中国人民银行令〔2017〕第3号）第二条第二款的规定，“本办法所称的应收账款包括下列权利：（一） 销售、出租产生的债权，包括销售货物，供应水、电、气、暖，知识产权的许可使用，出租动产或不动产等；（二） 提供医疗、教育、旅游等服务或劳务产生的债权；（三） 能源、交通运输、水利、环境保护、市政工程等基础设施和公用事业项目收益权；（四） 提供贷款或其他信用活动产生的债权；（五） 其他以合同为基础的具有金钱给付内容的债权。”[注8]显然应退税款不符合该款（一）至（四）项的规定，由于应退税款属于以国家税收政策为基础的金钱给付债权，而不是以合同为基础，应退税款同样不符合该款第（五）项的规定，因此应退税款不属于可办理质押登记的应收账款的范畴。

同时，《物权法》第二百二十八条还规定，“以应收账款出质的，当事人应当订立书面合同。质权自信贷征信机构办理出质登记时设立。”[注9]应收账款的质押需要到信贷征信机构办理出质登记才产生效力，然而根据《通知》的相关规定，应退税款托管账户质押贷款只需要对退税的专用账户进行托管，无需办理出质登记。

(三) 应退税款不属于民事担保性质

裁判中，也有部分法院判决认为应退税款账户质押贷款不属于民事担保性质，例如宣城市中级人民法院2014年7月10作出的（2014）宣中民二初字第00040号判决，法院认为：“郎溪县国税局该承诺旨在协助郎溪远大铜业公司与郎溪农村合作银行之间将应退税款账户特定化、从而能够成立合法有效的应退税款账户质押贷款关系，并不具有民事担保性质。至于郎溪县国税局在承诺前后，是否应退税、何时退税、退税金额多少，应依法经税务行政程序核定。郎溪农村商业银行要求郎溪县国税局在本案中以承担民事责任的形式退税归还贷款，不能成立，不予支持。”[注10]

笔者同意法院的上述观点，由于具有特殊的性质加之法律的明文规定，应退税款可以采取托管账户的特定化方式实现优先受偿权。但这种优先受偿权可能因税务机关的前置审批程序而阻断，出口退税的发放与否最终还是要由税务机关来决定，因此应退税款托管账户质押不能等同于民法意义上的担保。

综上所述，《物权法》规定的质押权利是民事范畴内的，属于民事债权，而应退税款需要国家税务机关履行审查、监督和返还等手续[注11]，无法即时得到实现甚至可能被税务机关用于执行欠缴税款，所以只能视为将来之债权。因此，应退税款难以归属于应收账款或其他可质押权利。

(一) 税收征收优先于无担保之债权

根据《征管法》第四十五条的规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权”[注12]。笔者上文已论述，出口退税托管账户质押不属于民法意义上的“担保”，即不属于“担保债权”。即使纳税人已经将应退税款作为还款来源在银行办理了托管账户质押贷款，由于不属于“担保债权”，银行不能以该批次退税款已被质押为由对抗税务机关。当纳税人发生可以抵扣欠缴税款的情形，税务机关同样可以对该批已办理贷款的应退税款进行优先征收。

(二) 应退税款可以抵扣欠缴税款

1. 出口退税可以抵扣欠缴税款

根据《征管法实施细则》第七十九条的规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。”[注13]该条规定赋予了税务机关对应退税款的执行权力，当纳税人的未缴税款被认定为欠缴税款，税务机关可以依据上述规定对纳税人的应退税款进行抵扣。该“抵扣”行为属于税务机关依职权行使的行政行为，本身即具有公定力、确定力、拘束力和强制力。

有观点认为，根据《征管法实施细则》第七十八条第二款的规定，“税收征管法第五十一条规定的加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。”[注14] 应退税款和利息适用范围不包括纳税人依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税, 只适用于因税务机关原因或纳税人计算错误而形成的多缴税款的退还。[注15]

笔者不同上述观点，根据《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发[2002]150号）第一条的规定，“一、可以抵扣的应退税款为2001年5月1日后征收并已经确认应退的下列各项税金：……（二）依法预缴税款形成的汇算和结算应退税款；……”。[注16]依法预缴税款形成的汇算和结算应退税款属于可以抵扣的应退税款，其中出口退税款正是属于预缴的增值税款并根据国家税收的相关政策予以退还。因此，出口退税的应退税款属于可以抵扣欠缴税款的范畴。

2. 出口退税账户质押贷款不影响抵扣效力

根据《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第54号）的规定，“以退抵欠是税务机关计算确定纳税人应纳税义务的一项税款结算制度，不涉及从存款中扣缴税款和扣押、查封、拍卖、变卖强制行为。以退抵欠确定后有余额的退还纳税人；不足部分，责令纳税人继续缴纳。以退抵欠之后纳税人仍有欠税，经责令缴纳仍不缴纳的，税务机关采取强制执行措施，为行政强制执行。以退抵欠不属于行政强制执行。”该规定同样说明，应退税款直接抵扣欠缴税款不同于行政强制执行，该部分税款无需通知银行扣缴税款。正是因为直接抵扣欠缴税款无需通过银行扣缴，即使办理了出口退税托管账户质押贷款也不影响税务机关对应退税款的征收效力。

(三) 应退税款可以作为纳税担保

根据《纳税担保试行办法》（国家税务总局令[2005]11号）第二十五条第一款的规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。”[注17]应退税款经税务机关审批通过后，就应当属于退税企业的合法权利，退税企业将该权利凭证移交税务机关占有，不违反纳税担保的相关规定。

综上所述，税务机关对应退税款具有可支配性和可执行性，即使该批次的出口退税款已经向银行办理了出口退税账户质押贷款，仍旧不影响税务机关对该笔应退税款的支配力和执行力。故企业将应退税款作为纳税担保可以保障欠缴税款的征收，与《征管法》第八十八条的立法原意相一致。

对于企业提供应退未退税款作为纳税担保，税务机关可能存在不同的做法，对应不同的法律关系。若税务机关作出的行政行为违反了法定程序，则纳税人可以采取相应的救济方式。

(一) 税务机关既不接受纳税担保又不退税

如果税务机关拒绝将应退税款作为纳税担保，又不按法定程序将该部分税款退还。企业需要根据退税进程来判断税务机关的行政行为性质。

其一，如果税务机关尚未审批完成且自申报之日起已超过20个工作日。根据《全国税务机关出口退（免）税管理工作规范（1.1版）》（以下简称《工作规范》）第四条的规定，[注18]税务机关的行为构成“不履行法定职责”。企业有权以“税务机关拒不履行法定职责”为由对税务机关提起行政复议和行政诉讼。

其二，如果税务机关已经完成审批但对该批应退税款实施了暂扣。企业可以根据《工作规范》第三十六条的规定，对税务机关的暂扣行为进行审查。税务机关应当制作《暂扣税款原因代码表》等书面文件。[注19]此外，暂扣行为属于行政强制措施，作出暂扣行为必须符合《行政强制法》第二十四条、第二十五条的规定。

其三，由于退税进度往往不透明，企业可以向税务机关对具体退税批次的退税进度申请政府信息公开。根据信息公开的内容，判断税务机关作出了何种行政行为，企业再对其违法行政行为提起行政复议和行政诉讼。

事实上，无论企业退税进度如何，这种名为不予退税实为暂扣应退税款的行为，对该企业而言已经构成了纳税担保，税务机关若要求企业另行提供担保，事实上构成了双重担保，不正当地加重了企业提出相关异议时的前置负担。

(二) 接受纳税担保但不退税

如果税务机关接受应退税款作为纳税担保，则纳税人已经履行了《征管法》第八十八条的规定，可以提起行政复议，行政复议后可以提起行政诉讼。

(三) 直接将应退税款抵扣欠缴税款

根据《税收征管法实施细则》的规定，税务机关可以依职权或依申请将应退税款抵扣欠缴税款。直接将应退税款抵扣欠缴税款虽然不属于行政强制执行，但同样需要遵守相关的合法程序。根据《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发[2002]150号）第四条第（一）款的规定，“当纳税人既有应退税款又有欠缴税款需要抵扣的，应由县或县以上税务机关填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》通知纳税人，并根据实际抵扣金额开具完税凭证。”[注20]在将应退税款抵扣欠缴税款之前，税务机关应当向纳税人出具《应退税款抵扣欠缴税款通知书》和《完税凭证》，并向国库填开《调库通知书》。此时，纳税人已经缴纳了税款，对不服税务机关作出的行政行为可以提起行政复议，行政复议后可以提起行政诉讼。

企业将未来可能退还的出口退税款作为还款保障向银行贷款，该类贷款绝大部分也通过退税款退入托管账户完成了偿还。一旦退税款进入托管账户，账户内的资金就形成了保证金形式的动产质押，此时银行对账户内的资金享有优先受偿权。但是当税务机关因各种原因将企业的应退税款直接抵扣欠缴税款，退税款根本没有进入托管账户，不符合优先受偿权的法定情形，从而造成贷款的偿还失去保障。

对于银行来说，出口退税账户质押贷款是一项较为稳定的业务。但是当企业发生欠税的情形时，税务机关有权将应退税款抵扣欠缴税款，此时银行将承担企业无法还贷的风险。也就是说，企业只要欠税了，这笔贷款很可能就成为了坏账。因此，出口退税账户质押贷款这一业务需要引起银行的重视，对企业的纳税信用等级进行调查，避免因企业恶意欠税导致贷款无法清偿。

综上所述，出口退税的应退税款可以作为纳税担保，税务机关不得以该批次应退税款已在银行办理出口退税账户质押贷款为由拒绝纳税担保。

出口企业以已经办理了贷款的应退税款作为纳税担保，在一定程度上加大了银行的收贷风险，然而纳税人为了实现自己的救济权利不得不出此下策。《征管法》第八十八条的立法本意原是通过纳税前置保障国家税收的稳定，但实践中税务机关却利用该条款对企业“大做文章”，导致欠缴税款数额虚高，导致纳税人无力缴纳税款或提供担保，甚至还没有进入救济程序就宣布企业死亡。长期看来，这样不仅没有保障税收，还使得民营企业头顶时刻悬挂着“达摩克里斯之剑”，不得不让人重新思考该法修改的必要性。