稅筹|跨境交易中的境外注册公司被判定为中国居民企业的标准和源泉纳税义务

 居民企业定义中的域外因素

《企业所得税》第二条规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。《企业所得税法实施条例》第四条规定, 实际管理机构是指对企业的生产经营得、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

前述定义将依据境外法律设立的企业,在符合中国《企业所得税法》居民企业判定标准条件下纳入了中国企业所得税的征管体系，由此产生将境外中资企业认定为居民企业的税法实践。如果该类企业被认定为中国居民企业，居民企业应当就其来源于境内、境外的全部所得缴纳企业所得税。但是，另一方面，可能会带来非居民税收问题。

非境内注册居民企业的认定标准和原则

根据国家税务总局《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）（“82号文”）的规定，境外注册的中资控股企业（“境外中资企业”）是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。

境外中资企业同时符合以下条件的，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业，并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。

（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。

 非境内注册居民企业的税收待遇

非境内注册居民企业从中国境内其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，按照企业所得税法第二十六条（注1）和实施条例第八十三条（注2）的规定，作为其免税收入。非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的股息红利等权益性投资收益，根据实施条例第七条第（四）款的规定，属于来源于中国境内的所得，应当征收企业所得税。该权益性投资收益中符合企业所得税法第二十六条和实施条例第八十三条规定的部分，可作为收益人的免税收入。

同时，针对居民企业来源于中国境外的应税所得，《企业所得税法》第二十三条进行了明确规定，即企业可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。

非境内注册居民企业在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。

除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。

 非境内注册居民企业的认定程序

根据《关于印发《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》的公告》（国家税务总局公告2011年第45号）（“45号文”），境外中资企业居民身份的认定，采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种形式。

境外中资企业应当根据生产经营和管理的实际情况，自行判定实际管理机构是否设立在中国境内。如其判定符合《通知》第二条规定的居民企业条件，应当向其主管税务机关书面提出居民身份认定申请。

根据82号文、45号文和《关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第9号）（“9号文”），境外中资企业或其中国主要投资者，须向其中国境内主要投资者登记注册地主管税务机关提出居民企业认定申请，主管税务机关对其居民企业身份进行初步判定后，层报省级税务机关确认。经省级税务机关确认后，30日内抄报国家税务总局，由国家税务总局网站统一对外公布。企业申请资料包括：（一）企业法律身份证明文件；（二）企业集团组织结构说明及生产经营概况；（三）企业最近一个年度的公证会计师审计报告；（四）负责企业生产经营等事项的高层管理机构履行职责的场所的地址证明；（五）企业董事及高层管理人员在中国境内居住记录；（六）企业重大事项的董事会决议及会议记录；（七）主管税务机关要求的其他资料。

非境内注册居民企业的主管税务机关收到税务总局关于境外中资企业居民身份的认定结果后，应当在10日内向该企业下达《境外注册中资控股企业居民身份认定书》，通知其从企业居民身份确认年度开始按照我国居民企业所得税管理规定及本办法规定办理有关税收事项。 

SPV认定为境外居民企业范围和源泉扣税

中国企业的跨境投融资交易中，很多特殊目的公司虽然设立在中国境外，但是公司负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内，企业的财务决策和人事决策也是由位于中国境内的机构或人员决定，公司的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；公司主要有投票权的董事或高层管理人员居住于中国境内。因此，从82号文下的实际管理机构的四条认定标准看，该类特殊目的公司基本符合认定条件。

因为境外企业被认定为中国居民企业后，可以有效解决居民企业所取得的投资收益的重复征税问题。为此，国内很多大型国有集团企业，对其海外投资公司主动申请居民企业的认定。

但是，因为这类中资控股企业一般成立在避税地或低税率国家或地区 ,因此其向中国境外股东分配股息不征预提所得税，向境外股东支付利息和特许权使用亦不征预提所得税，同时境外股东转让股权所得不征收企业所得税。一旦该类企业被认定为中国居民企业，且该企业存在非中国居民企业或个人的境外股东，则该境外股东从居民企业分得的股息红利等权益性投资收益以及可能获得销售或转让股权的收益，均属于来源于中国境内的所得，需要在中国法下履行纳税义务。相应地该类中资控股企业的应当在中国履行源泉纳税义务。当然，如果境外股东所在国与我国签署了税收协定，则在符合条件的情况下享受税收协定待遇。

但是，需要说明的是, 82号文下的认定实质管理机构的的前提是必须满足“境外中资企业”的条件,即由中国内地企业或企业集团作为主要控股投资者。同时，基于前述82号文和9号文规定的非境内注册居民企业认定申请程序和提供的资料可以看出，只有集团类的中国企业在境外投资的特殊目的公司方具备申请居民企业的条件。而在中国企业红筹海外上市项目中，由中国内地居民个人作为主要控股投资者在中国内地以外国家或地区(含香港、澳门地区和台湾省)设立的特殊目的公司，不满足境外中资企业的条件，应不会被认定为非境内注册居民企业，相应地其非居民境外股东所分得的股息红利等权益性投资和可能获得的销售或转股收益，不属于来源于中国境内所得，该类特殊目的公司无需对其非中国居民股东履行源泉扣税义务。