法盛金融投资
致力于分享金融与不良资产、投融资并购、房地产与城市更新、基金资管、资本市场、公司纠纷、税务筹划及疑难案例等干货。
.gif)
编者按：
近年来，随着我国高净值人群数量不断增长，纳税人利用离岸信托进行逃避税的现象愈发突出。离岸避税地宽松的信托制度以及缺乏透明度的税制，为离岸信托避税甚至是逃税行为提供了条件，对我国的税基造成了严重侵蚀。
有鉴于此，崔晓静教授和陈镜先博士的《离岸信托避税规制的域外经验及其启示》一文对离岸信托的典型避税方式进行了梳理，对英国、美国、加拿大、法国等代表性国家规制离岸信托避税行为的域外经验进行了合理借鉴，并在此基础上对我国应如何构建一套系统、完备和科学的离岸信托避税规制体系提出了建议。该文回应了国际税收主管部门的关切，对于推动我国构建信托税制，加强离岸信托税收监管，促进离岸信托行业的健康良性发展具有较强的实践意义。
.png)
离岸信托避税规制的域外经验及其启示
崔晓静 陈镜先
崔晓静，武汉大学法学院、国际法研究所教授、博士生导师；陈镜先，武汉大学法学院硕博连读生。
摘 要：作为信托的类型之一，离岸信托是指根据外国法律设立的信托。在信托本身固有的灵活机制之上，离岸信托充分利用了离岸管辖区的税收优势，成为国际税收筹划的一项有力工具。纳税人利用离岸信托避税的方式主要包括设立特殊类型的离岸信托、筹划信托或其当事人的税收居民身份、在离岸避税地累积信托收益以及利用离岸避税地不透明的税制。为了规制离岸信托的避税行为，英国、美国、加拿大、法国等国家已经建立了自身的信托税制。中国应当在借鉴域外经验的基础上，明确信托的基本征税规则，建立针对离岸信托的反避税规则体系，加强对离岸信托的税收信息监管。
关键词：离岸信托；税制；避税；法律规制；特别反避税规则；一般反避税规则
自2001年《信托法》颁布以来，中国的信托行业开始在规范化、法治化的轨道上迅速发展。同时，在经济全球化的背景下，离岸信托因兼具信托制度的灵活优势与离岸管辖区的税收优势，成为高净值群体在国际税收筹划中的重要工具。根据《中国经营报》不完全统计，2018年至少有20家港股上市公司的控股股东新设立或将股权转让给离岸家族信托，装入离岸信托的股份市值约为285亿美元。信托行业的健康良性发展，离不开税法等配套法律制度的建立与完善。然而，自《信托法》颁布至今，中国仍未建立起一套系统和完整的信托税制，信托税制的建构远远滞后于信托业务的发展。在现行税制之下，信托的特殊性未能得到充分关注。一方面，信托面临着税制不明确、双重征税等问题，不利于促进金融创新。另一方面，纳税人利用信托特别是离岸信托进行逃避税，既导致了国内资本外流，也对中国的税基造成了侵蚀。目前，国内学者大多以国内信托税制为研究对象，从信托征税的基本原则和规则等角度进行研究，而对于离岸信托避税规制的问题则缺乏充分的关注。为此，本文旨在探讨离岸信托避税的法律规制问题，首先对离岸信托进行税法界定，接着分析离岸信托的避税方式，最后在借鉴离岸信托避税规制域外经验的基础之上，对中国应当如何建构离岸信托的避税规制体系提出建议。
一 离岸信托及其避税方式分析
（一）离岸信托的税法界定
信托是一种从普通法系衡平法院中发展起来，并为其他法系经过修正后而予采用的独特的法律制度，目前已为世界上许多国家所接受，并被广泛应用于社会经济生活中。它是一种以信任为前提，以财产转移为基础，以委托管理为核心的财产管理制度。信托的主体呈多元化形态，通常包括委托人、受托人和受益人。“受人之托，代人理财”是信托的基本职能。在实践中，现代信托业还逐步衍生出了资金融通、投资和社会福利等职能。中国《信托法》将信托定义为“委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为”。但是，该法仅适用于信托当事人在中国境内进行的信托活动。
离岸信托属于信托的类型之一。所谓“离岸”，是与“在岸”相对应的概念，通常是指“注册、成立或位于境外，特别是为了享受较低的税费或更加宽松的法律监管”。相应地，离岸信托在理论上又称外国信托，是指根据外国法律设立的信托。《海牙关于信托的法律适用及其承认的公约》（Convention on the Law Applicable to Trusts and on Their Recognition）对于信托适用的法律作出了规定：信托首先应当适用委托人所选择的法律，如适用的法律未经选择，信托应适用与之有最密切联系的法律。在具体的税收立法实践中，各国对于离岸信托的立法表述和定义方式可能略有不同，但通常都强调离岸信托系依据外国法而设立、管理。例如，法国立法并未采用“离岸信托”的概念，其在国内建立了一种类似于信托的制度（Fiducies），同时其税法中“信托”（Trust）实际上就是指离岸信托，即根据法国以外的国家的法律成立的信托。又如，英国成文法并未对“离岸信托”进行定义，其税收立法采用了“居民信托”和“非居民信托”的概念，离岸信托通常就是指非居民信托。还如，根据美国《国内收入法典》（Internal Revenue Code），离岸信托是指美国法院不对该信托的管理行使主要监督权，且美国公民和税收居民不对信托的重大决定进行控制的信托。
面对私法领域的信托法律关系，税法在进行税收处理和监管时，应当对其存在的特殊性予以充分关注与回应。信托的特殊性、创新性、灵活性和复杂性，对于信托税制的建构带来了诸多挑战。例如，信托的法律地位不同于公司，信托法律关系包含委托人、受托人和受益人等多元当事人，信托的运作涉及设立、存续、变更和终止等多个环节，信托的类型在实践中多种多样，信托业务牵涉多个税种。上述特征使得信托纳税主体、征税对象、征税环节和征税方式等问题的确定面临诸多困难。在此基础上，离岸信托的离岸性还对其税收处理和监管带来了更多特殊问题，包括如何防止纳税人通过筹划信托税收居民身份、滥用税收协定、在离岸避税地囤积利润等方式进行避税，如何加强离岸信托的信息申报和国际税收信息交换等。本文将重点围绕离岸信托存在的特殊税法问题展开讨论。
（二）离岸信托的避税方式分析
基于其广袤的弹性空间和灵活的实务设计，信托制度自诞生之初便带有规避税负的天然属性。在信托本身固有的灵活机制之上，离岸信托还充分利用了离岸管辖区的税收优势，成为国际税收筹划的一项有力工具。目前比较常见的离岸管辖区主要有英属维尔京群岛、开曼群岛、百慕大群岛、泽西岛等。在实践中，离岸信托主要基于以下方式进行避税：
第一，通过设立特殊类型的离岸信托进行避税。信托的类型多种多样，不同类型的信托在税收处理上可能存在差异，而税法通常无法对各种类型的信托都作出专门规定，从而为纳税人利用特殊类型的信托进行避税留下了空间。离岸管辖区的法律通常给予离岸信托广阔的架构空间，部分离岸管辖区还对非本国居民专门设置了独特类型的信托，纳税人可以通过设立委托人信托、多重嵌套信托等方式进行避税。
第二，通过筹划信托或其当事人的税收居民身份进行避税。其原理在于，税收协定通常对缔约国的征税权进行了分配。纳税人通过筹划信托或其当事人的税收居民身份，可以适用相关税收协定。如果该税收协定将征税权分配给离岸管辖区，且离岸管辖区对相关所得又不征税，则纳税人可以实现双重不征税的效果。以英国的“斯莫尔伍德诉英国税务海关总署案”为例，英国居民斯莫尔伍德在1989年为其自身和家人的利益设立了离岸信托，当时信托唯一的受托人是一家泽西岛的信托公司。2000年，斯莫尔伍德被告知，该信托应及时出售其持有的两家上市公司的股票，因为自信托成立以来该股票的价值大涨。为了避免就出售股票的预期收益向英国纳税，斯莫尔伍德根据其税务顾问的建议实施了以下避税安排：首先，根据英国《资本利得税法》（Taxation of Chargeable Gains Act），受托人须就资本利得向英国纳税，因此需要根据税收协定中的财产收益条款规避英国的税收管辖权。由于《英国——泽西岛税收协定》中没有财产收益条款，斯莫尔伍德将受托人由原来的泽西岛信托公司更换成了一家毛里求斯公司，并由毛里求斯受托人出售了股票。根据当时的《英国——毛里求斯税收协定》，涉案财产收益应仅在转让者为其居民的缔约国（即毛里求斯）征税。据此，纳税人试图规避英国对资本利得的税收管辖权，同时由于毛里求斯对资本利得不征税，最终将达到双重不征税的目标。其次，《资本利得税法》规定，如果处置财产的受托人在整个纳税年度中都是英国非居民，则资本利得应视为由委托人取得，并由委托人缴纳资本利得税。为了规避这一规定，斯莫尔伍德在毛里求斯公司出售股票后，又立即将受托人更换为了自己，以避免受托人在整个纳税年度内都是英国非居民的情形。该案的税收筹划方案被称为“环游世界”，形象地体现了通过调整税收居民身份进行避税的意图。当然，如后文所述，这一避税交易遭到了英国税务机关和法院的否定。
第三，通过在离岸避税地累积信托收益进行避税。在离岸信托设立后，如果信托不分配收益，而是将收益囤积在信托内，则可以在享受离岸避税地税收优惠的同时，延迟甚至完全规避在居民国纳税。在实践中，受益人不特定或尚未存在的信托、受托人裁量信托和累积信托都可能会产生累积信托收益的效果。
此外，离岸避税地不透明的税制，也为离岸信托避税甚至是逃税行为提供了滋生的土壤。离岸避税地通常具有低税率甚至是无税的特点。同时，基于严格的保密制度，离岸避税地为在本土成立的实体的经营信息、利润信息等严格保密，而信息保密是成功实现国际避税的重要条件之一。例如，英属维尔京群岛不对信托征收任何税款，也并未要求信托进行登记，在信托税收信息的获取和提供方面存在很大障碍。在部分管辖区请求英属维尔京群岛提供信托的身份信息时，英属维尔京群岛出现了未能提供信息或提供的信息不完整的情况。
纳税人通过设立离岸信托，并利用各国税制的差异和漏洞进行国际避税，虽然在形式上符合税法的规定，但在实质上却违反了税法的立法目的，造成了国家税基的侵蚀和纳税人之间税负的不公。为了规制离岸信托的避税行为，各国有必要修改、完善税法，堵塞避税得以产生的制度漏洞，并根据税法中的反避税规则调整或否定避税交易。
二 离岸信托避税规制的域外经验借鉴
为了规制离岸信托的避税行为，英国、美国、加拿大、法国、日本、新加坡、新西兰等国家已经建立了自身的信托税制。这些国家虽然并未制定专门的《信托税法》，但是在现行税收立法中通常较为系统和全面地规定了与信托相关的内容。考虑到离岸信托容易被用于避税，各国一般对其采取较为严格的税收监管态度。例如，作为现代信托制度的发源地，英国构建起了一套相当复杂的信托税制，主要涉及遗产税、所得税和资本利得税。长期以来，许多英国税收居民利用离岸信托进行逃避税。对此，英国税收立法采取了诸多规制措施，从而形成了一个相对完整的避税规制体系。又如，近年来，法国议会和政府对离岸信托持有严格的税收监管立场，其认为信托非常容易被当成税收欺诈的工具，世界上80%的税收欺诈都是通过信托进行的，因此法国通过立法加强了税收监管，提升信托的信息透明度。
通过梳理发现，各国针对离岸信托避税的规制措施主要包括以下方面的内容：（1）针对不同类型的离岸信托确立不同的税收规则，比较典型的做法是在一般信托税收规则的基础上，针对委托人信托等特殊类型的信托制定专门的税收规则。（2）明确信托相关的税收居民身份认定标准。（3）制定关于离岸信托的特别反避税规则，典型的例子如针对离岸信托累积收益和延期分配的行为加征税款、利息或适用受控外国企业税制（以下简称CFC税制）。（4）适用一般反避税规则规制特别反避税规则所无法涵盖的离岸信托避税行为。（5）建立完备的离岸信托信息报告和登记制度。（6）加强离岸信托税收透明度和信息交换的国际合作。
（一）针对不同类型的离岸信托确立不同的税收规则
各国信托税收立法普遍面临的一个基础性难题在于纳税主体的确定。信托法律关系包含委托人、受托人和受益人等多元当事人，同时，信托类型具有多样性，不同类型的信托在目的、设计和运作方式等方面可能具有较大的差异。对此，应如何针对不同的信托类型合理确定纳税主体，以尽可能地反映不同类型的信托在经济实质上的差异，防止纳税人通过设立特殊类型的离岸信托进行避税，是建构信托税制需要考虑的一个重要问题。从域外经验来看，许多国家和地区都根据不同的信托类型以及从中受益的主体设计了不同的税收规则。就一般的信托类型而言，许多国家都采用“信托导管理论”作为征税的基础，认为信托是委托人经受托人之手，将信托财产及收益输送至受益人的一种“导管”，受益人才是信托财产及收益的实质所有者，因此应由受益人作为纳税主体。但在特殊的信托类型中，如果真正从信托中受益的主体是其他信托当事人，这些国家的税法又规定了特殊的处理规则。尽管这种差异化的规则设计可能会在一定程度上导致信托税制的复杂化，但其目的在于适应信托的灵活性和多样性，以确保对真正从信托中受益的主体进行征税。
例如，根据英国税法，由于从信托中受益的主体通常是受益人，因此一般应由受益人申报和缴纳信托税款。非居民信托的英国居民受益人应就从信托获得的款项或利益向英国缴税。但在特殊情况下，真正从信托中受益的主体可能是其他信托当事人，因此英国税法规定了特殊的处理规则。一个典型的例子是英国针对委托人信托制定了专门的税收规则，如果离岸信托实际上就是为了委托人自身（或其配偶、民事伴侣、未婚未成年子女）的利益服务的，那么信托所得将被视为委托人的所得，而非其他人的所得。在英国政府关于信托税制改革的公众咨询中，大多数评论者对此种处理方式表示赞同，认为信托存在不同的类型并且被用于许多不同的情形中，因此采用“一刀切”的处理方式是行不通的。
又如，美国也针对不同类型的离岸信托确立不同的税收规则。美国《国内收入法典》将离岸信托区分为委托人信托和非委托人信托。在委托人对信托财产保留一定的管理和控制权等情况下，离岸信托将构成委托人信托，此时委托人将被视为信托的所有人（owner）。非委托人信托则是指委托人信托以外的离岸信托。就委托人信托而言，通常应由委托人而非信托本身或受益人纳税。如果信托的所有人是美国人，则其应就其所有的信托所得缴纳所得税。如果信托的所有人并非美国人，则其通常仅需要就来源于美国的所得以及与美国的贸易或业务具有有效联系的所得纳税。就非委托人信托而言，其通常无需向美国缴税，除非信托获得了来源于美国或者与美国具有有效联系的所得。如果信托获得了来源于美国或者与美国具有有效联系的所得，则应由受托人负责申报和缴纳税款。此外，作为受益人的美国人在获得分配时也应当缴纳税款。
（二）明确信托相关的税收居民身份认定标准
在国际税法中，税收居民身份的认定对于一国税收管辖权的行使以及税收协定的适用具有重要意义。在实践中，英国和加拿大分别通过成文法和判例法规定了信托相关的税收居民身份认定标准，但由于出现了纳税人通过筹划信托或其当事人的税收居民身份进行避税的问题，这两个国家又采取了一系列的应对措施。英国和加拿大最新的司法实践表明，认定信托的税收居民身份不应仅仅考虑受托人的税收居民身份，而应考察信托的实际管理和控制中心位于哪个国家。
例如，在英国法中，由于信托自身并不具有独立的法律人格，因此信托究竟是居民信托还是非居民信托实际上是根据受托人和委托人的税收居民身份进行判定的。如果所有的受托人都是英国税收非居民，则信托属于非居民信托。在部分受托人是英国税收居民的情况下，还需要进一步考察委托人的税收居民身份，如果委托人在设立信托或添加信托财产时既不是英国税收居民，又不在英国拥有住所（domicile），则信托属于非居民信托。针对实践中纳税人筹划税收居民身份以滥用税收协定的行为，英国又通过立法和司法途径进行了应对。在前述“斯莫尔伍德诉英国税务海关总署案”中，纳税人的避税安排遭到了英国税务机关和法院的否定。英国上诉法院认为，对受托人税收居民身份的认定不应采用“快照法”（snapshot approach）,即仅仅基于财产转让这一时点进行认定，而应立足于整个纳税年度进行考察。在该案的纳税年度中，受托人同时构成毛里求斯和英国的税收居民，因此需要适用税收协定的加比规则来解决双重居民身份问题。为此，需要分析受托人的实际管理和控制中心位于哪国。法院认为，该案中的避税安排由英国税收居民斯莫尔伍德根据其英国税务顾问的建议精心设计和执行，受托人仅仅在短暂的期间内被调整至毛里求斯，随后又在同一纳税年度内被调整至英国，因此实际管理和控制中心位于英国，受托人应构成英国税收居民。因此，作为居民国，英国根据税收协定有权对财产收益行使征税权。同时，英国还对国内税法和税收协定作出了相应的修改，以从根源上对该案反映出来的问题进行应对。根据2005年修改后的《资本利得税法》，如果受托人在一个纳税年度内通过处置财产获得了资本利得，并且在该纳税年度内应当缴纳资本利得税，即便其在处置财产时不是英国税收居民，税收协定的任何规定也不应被视为阻止对受托人的资本利得进行征税。英国和毛里求斯还于2003年通过签订议定书对税收协定的财产收益条款进行了修改。修改后的协定规定，财产收益条款不应影响缔约国根据其法律对财产收益征税的权利，如果纳税人在转让财产所属的纳税年度及其之前的六个纳税年度的任何期间内曾构成该国的税收居民。这就意味着纳税人无法再通过随意调整受托人的税收居民身份并利用税收协定的规定来规避英国的税收管辖权。
又如，加拿大在成文税法中并未对信托的税收居民身份认定作出完整的规定，而是通过司法实践逐步确立和发展出了判断标准。根据先前的“锡伯杜诉女王案”，加拿大法院通常仅以受托人的税收居民身份作为信托税收居民身份的认定标准。然而，在2012年的“芬迪信托诉加拿大案”中，加拿大最高法院却采用了实际管理和控制中心标准来认定信托的税收居民身份。法院首先指出，居民身份的确定是加拿大对所得征税的基础，考虑到信托没有独立的法律人格，税法将信托和受托人的税收居民身份联系起来仅仅是为了便利解决如何对信托征税的税收征管问题，但这并不意味着信托的税收居民身份在任何情况下都只能根据受托人的税收居民身份进行认定。其次，法院指出了信托和公司之间的相似性，即二者在本质上都具有财产管理的功能。为了确保对信托和公司进行一致、可预测和公平的税收处理，并且由于并没有合理理由对二者采取完全不同的税收居民身份认定标准，因此应当运用类似于公司的实际管理和控制中心标准来认定信托的税收居民身份。就公司而言，根据相关判例法，公司的实际管理和控制中心通常位于其董事会履行职责的地方，但如果案件事实表明公司的实际管理和控制是由属于其他国家的税收居民的股东进行的，则应按照该股东的居民身份来认定公司的居民身份。相应地，如果信托的实际管理和控制确实是由受托人进行的，则信托的税收居民身份应当根据受托人的居民身份认定。但是，如果受托人在信托管理中的权限和职责非常有限，信托的实际管理和控制是由位于其他国家的主要受益人进行的，则应当根据受益人的居民身份进行认定。该案反映出，当受托人的税收居民身份属于一个税收管辖区，而受益人或财产管理人的税收居民身份属于另一个税收管辖区时，需要特别关注受托人是否具有必备的管理信托的经验，是否作出了关于信托的重要决策并对决策过程进行了记录，以及是否存在受益人等其他当事人篡夺通常由受托人行使的职能并代表信托作出决策等情形。此外，加拿大《所得税法》（Income Tax Act）还在特定情形下将部分非居民信托视为居民信托。根据该法第94条，如果在某个特定的纳税年度，非居民信托存在作为加拿大居民的出资人（contributor）或受益人，则该信托在该纳税年度将被视为加拿大的居民信托。此时，该信托在计算所得、纳税申报、信息披露等方面将适用《所得税法》的相关规定。
（三）制定和适用相关反避税规则规制离岸信托的避税行为
1. 制定与离岸信托相关的特别反避税规则
在反避税立法中，许多国家对实践中经常出现的离岸信托避税安排进行了梳理和总结，并制定了相应的特别反避税规则。例如，针对离岸信托累积收益以实现递延纳税这一典型避税安排，各国在实践中采取了不同的规制方式。
一种方式是通过CFC税制进行规制。目前，世界上有哥伦比亚、法国、意大利、拉脱维亚、阿根廷、秘鲁和南非这7个国家的税法将CFC税制适用于信托。BEPS第3项行动计划最终报告也指出，许多国家的CFC税制在特定情况下也包括信托、合伙企业和常设机构，以确保在母管辖区内的公司无法通过改变子公司的法律形式轻易地规避CFC税制。例如，哥伦比亚的税法规定，受控外国企业包括在国外注册或运营的信托等投资工具，无论它们是否被视为法律实体，或者在税法上是否被忽视。如果该实体建立于不合作或低税管辖区，控制门槛将被视为达到。又如，为了防止税收居民利用外国实体进行利润囤积和递延纳税，法国制定了CFC税制。该制度不仅适用于公司等法人，也适用于信托，从而能够规制利用信托进行递延纳税的行为。在符合以下条件的情况下，受控离岸信托所实现的未分配利润将被视为已经分配给法国税收居民：（1）法国居民个人持有离岸信托至少10%的股权、份额、财产权或投票权。如果法国税收居民将财产或权利转移至位于不合作税收管辖区的信托，将被视为符合该10%的比例要求。（2）离岸信托的资产主要为金融资产。（3）离岸信托受益于优惠税制，即离岸信托的实际税负低于相同情况下的信托在法国应缴纳税款的40%。但同时，该条还规定了以下两种可以免受反避税调整的安全港情形：（1）该信托注册或成立于欧盟成员国或者与法国缔结了相关税收征管合作协定的国家；（2）该法国居民个人能够证明其持有信托和信托运作的主要目的和效果并非将利润囤积在信托所在管辖区。
另一种方式是英国和美国所采取的后续调整模式。根据英国资本利得税的收益归属规则（the attribution of gains rules），当非居民信托的受托人推迟甚至不向英国居民受益人支付资本利得，以实现资本利得税的延期纳税时，英国将对纳税人每年加征10%的税款，最多加征6年。加征税款的目的是为了鼓励受托人在处置资产后不要推迟支付资本利得。美国《国内收入法典》则规定，如果离岸信托对利润进行累积，美国受益人在收到先前年度累积的未分配净收入时，除了应当缴纳相应的税款，还将被加征利息，并且该利息在计算相关税款时不得扣除。但是，税款和利息加起来不应超过累积分配额本身。由于这两个国家的CFC税制并不适用于信托，因此，上述规则实际上类似于CFC税制，对收益延期分配发挥了打击和惩罚的功能。然而，该种模式需要通过复杂的计算识别出累积于信托中的收益，并对其加征税款或利息，调整收益发生年度的应纳税额，而这一过程极为复杂，程序繁琐，操作不便。
除了累积信托收益这一避税安排以外，一些国家还针对其他较为常见的信托避税安排制定了特别反避税规则。例如，美国将离岸信托通过中间人对美国人进行间接分配的行为视为离岸信托对美国人的直接分配。如果离岸信托先向中间人转让财产，再由该中间人向美国人转让财产，且上述安排的主要目的是规避美国税款，美国税法将会视为财产由离岸信托向美国人进行了直接转让。又如，美国还将受益人对信托财产的无偿使用视为分配。如果离岸信托的美国受益人对信托财产进行了无偿使用，则应视为离岸信托对美国受益人进行了数额相当于使用信托财产的公允市场价值的分配，美国受益人需要对此纳税。
2. 运用一般反避税规则规制其他利用离岸信托进行避税的行为
一般反避税规则，是与特别反避税规则相对应的概念，其并不针对某一特定的交易类型，而是试图以法律规定的形式，通过避税构成要件描述以涵盖违反立法意图的所有避税行为，以宣示对避税行为的否定与调整。在面对层出不穷的避税交易时，由于立法者的智识有限，难免在列举典型避税形式的同时而遗漏其他避税形式，因此往往通过制定一般反避税规则，对未列明的交易类型进行兜底性规定，以弥补特别反避税规则的不足。面对日新月异的信托避税安排，各国固然可以制定特别反避税规则进行针对性的规制，但仅仅依靠特别反避税规则显然无法规制所有类型的避税安排，因此各国还可以运用一般反避税规则规制其他利用离岸信托进行避税的行为。例如，加拿大《所得税法》第245条规定了一般反避税规则，其适用要件包括以下三个方面：（1）交易必须产生了税收利益，主要是指税款的减少、规避或延迟，或退税的增加等。（2）该项交易是避税交易，即交易的主要目的是获得税收利益，而非基于合理目的。（3）该项避税交易构成对税法的滥用，违反了税法的目的、精神和宗旨。在符合上述要件的情况下，税务机关可以对避税交易进行否定与调整，如限制扣除、重新定性等。一般反避税规则既可适用于滥用加拿大国内税法的避税交易，也可以适用于滥用税收协定的避税交易。在“保罗·安特尔诉女王案”中，纳税人在巴巴多斯设立配偶信托并利用《加拿大——巴巴多斯税收协定》避税。加拿大法院指出，税收协定的宗旨既包括防止国际重复征税，也包括防止国际逃避税。因此，如果一项交易构成滥用税收协定的避税交易，则可以拒绝授予纳税人协定利益。该案中，纳税人获得了免税的利益，其交易的唯一目的就是获得税收优惠，除此之外不存在善意的目的，且该交易违背了税收协定避免双重不征税的目的，因此法院适用一般反避税规则否定了避税安排。
（四）建立完备的离岸信托信息报告和登记制度
信息对于税收征管具有重要意义，税款的顺利征收离不开税收信息的获取、存储、交换与分析。然而，离岸信托的保密性对各国的税收征管特别是反避税调查带来了很大的阻碍。为了应对这一问题，英国、美国、法国等国纷纷加强了对于离岸信托的税收信息监管，建立了一套全面的信托信息披露和报告制度。
以法国为例，为了加强对于信托的反避税监管，法国于2011年颁布了《财政法修正案》（Finance Amendment Law No. 2011-900）。根据该法，在以下两种信托与法国之间具有联系的情形中，受托人应当履行信托信息报告义务：（1）信托委托人、受托人或者至少一个受益人是法国税收居民；（2）部分信托财产位于法国。报告的类型包括两种：一是事件报告义务，受托人应当在信托设立、变更或终止的一个月内，对上述事实的发生进行报告。二是年度报告义务，受托人应当在每年六月十五日之前向税务机关报告信托财产、权利和资本化收入在当年一月一日的公允市场价值。为了确保信息报告义务的履行，该法规定未履行信息报告义务的受托人将被处以罚款。2020年，法国政府颁布的第2020—115号条例对信息报告义务的范围进行了扩大。根据条例，注册或位于欧盟境外的受托人在以下两种情形中也应当履行报告义务：（1）信托收购位于法国境内的房地产；（2）信托在法国建立了法国《货币与金融法典》（Monetary and Financial Code）第L.561—2条所称的业务关系。条例增加了受托人应当报告的内容，包括保护人和对信托进行有效控制或行使相同或类似职能的任何其他自然人，以及所有信托当事人的国籍。法国税务机关将对申报的信息和税务机关已经掌握的信息进行比对，并将存在的差异通知受托人。受托人应当对此进行充分答复，否则可能会受到处罚。该制度的建立使法国税务机关能够掌握与法国之间具有联系的信托的信息。截至2016年，已有超过16000个实体被识别为信托，并向法国税务机关进行了信息申报。
为了进一步加强信托信息的透明度，法国又于2013年建立了信托公共登记制度，法国政府于2016年颁布了配套的执行法令。根据该制度，信托登记的内容包括：（1）信托的名称和地址；（2）信托的成立和终止日期；（3）信托声明的日期和性质，以及信托委托人、受托人和受益人的身份。但是，登记的内容并不包括信托的市场价值以及委托人、受托人和受益人的税收居民身份。登记信息应当保存至信托终止后的十年。根据2016年部级命令，任何拥有法国税号的人都可以通过网络访问该登记簿，但非法国税收居民的人则无权访问。然而，2016年，法国宪法法院判决该制度违宪。法院根据比例原则对信托公共登记制度对于隐私权的影响进行了分析，指出该制度将会导致个人信息被公之于众，并且其未对信息的访问进行限制和监管，因此会对个人隐私权利造成明显不合理的影响。此后，政府新颁布的条例将允许访问登记簿的主体限制为海关、公安、税务、财政、反洗钱和司法机关等国家机关。
可以看出，尽管提升信托信息透明度是各国政府近年来努力的一个方向，但不同利益主体在这一问题上始终存在较大的分歧。以英国的信托税制改革公众咨询为例，英国政府认为，无论是居民信托还是非居民信托都应当充分透明，以确保有关信托当事人和信托利益的信息不会被隐藏，这些信息特别应当对税务机关和负责调查洗钱和恐怖融资等犯罪的机关保持透明。许多人士也担心信托在被用于非法目的时，往往难以追查和起诉隐藏在其背后的人，并支持政府采取建立公众可以访问的信托登记簿等措施，以进一步提升信托的透明度。然而，许多信托和税务行业的人士认为现行措施是不合比例的，将对隐私权和数据保护产生负面影响，并反对政府采取进一步提升透明度的措施。因此，各国一方面应当加强对于信托的税收信息监管，另一方面也应当注意遵循比例原则，避免对纳税人的隐私权造成过度干预。
（五）加强离岸信托税收透明度和信息交换的国际合作
离岸信托通常设立于离岸避税地，而离岸避税地不透明的税制为逃避税提供了滋生的土壤，对其他国家税收管辖权的行使带来了障碍。因此，近年来，国际社会一直在努力加强税收透明度和信息交换的国际合作，主要包括对于税收透明度与信息交换的同行评议机制，以及金融账户涉税信息自动交换机制。
1. 税收透明度与信息交换的同行评议机制
2009年，G20领导人宣布“银行保密时代已经结束”，并呼吁建立全球税收透明度和信息交换论坛（以下简称全球论坛）以实现这一目标。全球论坛的工作重点在于通过对于各成员国开展同行评议（peer review）以监督各国对于全球税收透明度与信息交换标准的执行。自2010年至2016年之间完成了第一轮同行评议之后，全球论坛又于2016年7月开始了第二轮同行评议。经过十余年的努力，全球论坛已经吸纳了160多个致力于改善全球税收透明度和信息交换的管辖区。同行评议主要关注以下三个问题：一是信息的可获取性，即法律和受益所有权及身份信息、会计记录和银行信息等是否被保存、可获取。二是获取信息的途径，即主管部门是否有获取和提供信息的能力。三是信息交换情况，即主管部门是否能通过信息交换机制将信息提供给需要的管辖区。
就信托而言，同行评议重点关注信息的可获取性。而从全球论坛对于部分离岸避税地的同行评议来看，信托信息的可获取性仍然有待提升。由于信托是以“权利分离”为特征的法律安排，故信息可获取性的关键在于与信托的受益所有权相关的信息，这也是第二轮同行评议关注的重点。而从全球论坛对各离岸避税地的同行评议报告来看，与信托的受益所有权相关的信息的可获取性存在以下两个问题：一是当受益所有人并非自然人时，无法穿透识别最终受益人。对开曼群岛的同行评议报告显示，当受益人不是自然人时，受托人在法律上没有义务识别其分配给非自然人受益人的权益的最终接收者。二是对于受益所有人的识别存在门槛。例如，塞舌尔的《反洗钱法》没有要求识别那些对于信托财产的资本享有的受益权低于25%的个人，故这部分受益所有人的信息将无法获取。在2015年的第一轮同行评议中，列支敦士登同样存在该问题。但此后，列支敦士登通过修改受益所有人的定义，取消了识别受益所有人的门槛，要求反洗钱义务人识别信托的所有委托人、受益人和受托人，如果委托人或受益人不是个人，还需要穿透其所有权和控制链条，识别每一位委托人或受益人背后的个人。列支敦士登的这一做法得到了全球论坛的肯定。此外，英属维尔京群岛、百慕大等离岸避税地的同行评议报告还指出，如果一个信托除了根据上述管辖区的法律设立以外与上述管辖区不存在其他联系，则上述管辖区可能没有关于该信托的信息。
2. 金融账户涉税信息自动交换机制
在金融账户涉税信息自动交换方面，经济合作与发展组织（以下简称OECD）于2014年发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，以下简称AEOI）。AEOI由主管当局间协议范本和统一报告标准（Common Reporting Standard，以下简称CRS）两部分内容组成。主管当局间协议范本是规范各国（地区）税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。CRS则规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。作为自动信息交换的标准化模型，CRS界定了需要交换的金融账户信息、需要报告的金融机构、所涵盖的不同类型的账户和纳税人，以及金融机构应遵循的统一的尽职调查程序。目前，已经有超过100个管辖区承诺实施CRS，包括开曼群岛、英属维尔京群岛、百慕大等离岸避税地。
信托作为一种法律安排，尽管在一些国家被视为税收透明体，但在CRS下被统一定性为“机构”。根据其开展的业务活动和持有的资产的不同，信托可能被分类为金融机构或非金融机构。由于金融机构与非金融机构根据CRS承担的合规义务不同，故明确信托的合规身份至关重要。
在CRS下，金融机构是对金融账户进行尽职调查以及信息申报的主体，是全球金融账户涉税信息自动交换的核心。根据CRS的规定，金融机构包括四种类型，分别是存款机构、托管机构、特定保险公司和投资机构。其中，信托最可能构成投资机构，特别是被管理的投资机构。信托构成被管理的投资机构需要满足以下两个条件：（1）该信托的全部所得主要来自于金融资产的投资、再投资或交易；（2）该信托被另外一个金融机构管理。如果某一信托构成金融机构，并且是参与CRS的司法管辖区的税收居民，则除非其有资格构成非报告金融机构（例如养老基金），否则该信托应被视为报告金融机构，需要完成尽职调查和信息申报的义务。具体而言，构成报告金融机构的信托首先需要通过尽职调查程序识别另一管辖区的税收居民个人和企业在该机构开立的账户，之后需要按年向该信托所在管辖区的主管部门报送账户持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息。该信托所在管辖区的主管部门掌握上述信息之后，通过税收信息交换将上述信息提供给账户持有人的居民国主管部门。
如果某一信托不构成金融机构，则为非金融机构。根据其从事的活动，又可能被认定为积极非金融机构或消极非金融机构。除了少数开展积极营业活动的慈善信托和交易信托等信托外，构成非金融机构的信托绝大多数情况下属于消极非金融机构。作为非金融机构的信托无需承担尽职调查和信息申报的义务，但其在其他金融机构持有的账户将被前述金融机构识别和申报。对于在金融机构中持有账户的消极非金融机构而言，金融机构需要穿透所有权和控制链条识别该信托的实际控制人。
上述国际层面的合作能够促使那些以往片面强调保密性的离岸避税地转变态度，逐渐融入国际税收征管合作的进程中，也有助于提升离岸信托信息的透明度。在此基础上，对于那些仍然拒绝合作的离岸避税地，欧盟及其部分成员国还建立了不合作税收管辖区名单，被列入黑名单的管辖区将受到制裁。例如，根据法国的不合作税收管辖区名单，被列入名单的管辖区包括以下三类：（1）拒绝落实国际税收信息交换标准的管辖区；（2）鼓励建立缺乏经济实质的离岸结构或安排以吸引资本流入的管辖区；（3）未能遵从欧盟确立的其他标准的管辖区。对于法国与不合作税收管辖区之间的交易或款项支付，法国将采取若干限制性或制裁性的税收措施，包括征收高额的预提税、限制费用扣除、限制参股豁免制度的适用等。虽然这些措施针对的对象并不限于离岸信托，但其显然将对法国税收居民与设立于不合作税收管辖区的离岸信托之间的交易或款项支付产生直接影响。
三 中国建构离岸信托避税规制体系的法律思考
从前述离岸信托避税规制的域外经验来看，英国、美国等信托制度较为发达的国家均已建立起了系统性的离岸信托避税规制措施体系，涵盖离岸信托的基本征税规则、反避税规则和税收信息监管措施等方面。同时，各国的制度和实践之中也存在诸多具有代表性和普遍性的经验，如根据实质课税原则确立纳税主体、对委托人信托制定特殊规则等。相较而言，目前中国《企业所得税法》《个人所得税法》及其实施条例中并无专门针对信托的规定。财政部和国家税务总局虽然就相关资管产品的税收问题颁布过若干税收规范性文件，但内容却较为零散和碎片化，并且仍然缺乏离岸信托避税规制的相关规定。信托税收立法的空白，将给中国税务机关打击离岸信托避税行为带来诸多难题，也会使纳税人面临不明确的税法环境。为此，中国有必要在借鉴离岸信托避税规制域外经验的基础之上，结合自身的实际情况，构建一套系统、完备和科学的离岸信托避税规制体系。
（一）明确信托的基本征税规则
信托的基本征税规则在整个信托税制的构建中具有基础性的地位。只有通过税收立法明确信托的纳税主体、征税对象、纳税环节等税收要素，纳税人和税务机关才能够尽可能准确把握信托的纳税义务是否发生以及内容如何。其中，信托纳税主体的确定是信托税制建构中的一个难题，也将对税收居民身份认定、税收协定适用等后续问题带来连锁反应。笔者认为，税法对信托纳税主体的确定应当遵循实质课税原则。从其他国家的实践来看，尽管各国在信托税制中对纳税人的确定存在一些差别，但总体上都一般遵循实质课税原则。实质课税原则是指根据交易的经济目的和经济生活的实质对其进行征税，包括“实质归属课税”原则和“实质把握课税”原则两个层面的含义。前者是指，在确定纳税主体时，坚持实质所得者课税或者实质归属者课税；后者是指，在确定税收客体时，以查明实质法律关系和甄别交易定性为基础。这就意味着，在确定信托的纳税主体时，应当遵循“谁受益，谁纳税”的原则，将真正从信托中受益的主体作为纳税人。通常而言，在信托设立、变更和终止环节，信托财产在信托当事人之间的转移时，应以委托人或受益人为纳税主体，自行申报、缴纳税款。在信托财产由受托人管理的环节，由受益人作为纳税主体，由受托人为扣缴义务人。在该环节，由于信托财产由受托人管理，受托人对信托交易的情况较为熟悉，由其作为扣缴义务人有助于税款稽征的便利。但是，在特殊情形下，如果真正从信托中受益的主体是其他信托当事人（如委托人信托中的委托人），则应当制定不同的税收规则，以准确反映所得的实质归属。
就税收居民身份认定和税收协定适用问题而言，不同的基本征税规则将对这些问题的处理产生不同的影响。从逻辑上看，倘若一国将信托本身作为独立的纳税主体，则信托可以具有自身的税收居民身份并适用税收协定。但在实践中，大多数国家并未将信托作为单独的纳税主体，而是应由相关信托当事人纳税。根据2017年《OECD税收协定范本》（OECD Model Tax Convention on Income and on Capital）的第1条第2款，如果税收透明体的所得被缔约国一方的税法视为其居民的所得，税收透明体的所得被视为居民的所得的部分可以享受税收协定待遇。实际上也就是穿透至信托背后的信托当事人，由负有纳税义务的信托当事人根据其税收居民身份享受税收协定待遇。因此，中国应当在明确纳税主体的基础上，进一步明确信托税收居民身份认定和税收协定适用问题，并使上述问题的处理方式保持协调性。同时，在税收协定适用问题上，中国已经与107个国家签订了税收协定，并与香港特别行政区、澳门特别行政区签订了税收安排，与台湾地区签订了税收协议（以下统称为税收协定）。根据这些税收协定的规定，特定类型的所得（如其他财产收益）应当由居民国（管辖区）独占征税权，而部分协定伙伴又不对相关所得征税（如表1所示）。此时，纳税人可能通过筹划信托或其当事人的居民身份来享受税收协定的待遇，以实现双重不征税的目标。对此，中国税务机关应当对纳税人的税收居民身份证明和享受税收协定待遇的申请加强审查，防止纳税人对税收协定进行滥用。
表1 部分离岸管辖区的税收协定和国内税法规定
.png)
（二）建立针对离岸信托的反避税规则体系
1. 制定针对离岸信托的特别反避税规则
对于实践中经常出现的离岸信托避税模式，中国可以在对其进行类型化总结的基础上，制定特别反避税规则予以规制。如前文所述，离岸信托累积收益在实践中是较为常见的避税安排，许多国家已经对其采取了规制措施。就不同的规制措施而言，笔者认为，英国和美国的后续调整模式计算过于复杂，且中国税法中缺乏类似的制度经验。相较而言，中国目前已经确立了CFC税制，在实践中也积累了一定的反避税经验，而CFC税制恰恰是打击递延纳税的最常见的措施。根据中国的CFC税制，中国税收居民控制的设立在实际税负明显偏低的国家或地区的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，将会受到特别纳税调整。然而，中国税法并未明确规定CFC税制适用于信托。理论上，对CFC类型规定得越丰富全面，将越有利于保障CFC税制适用的完整性。仅将公司纳入CFC税制的范围，不仅会导致CFC税制的规制范围存在遗漏，而且会刺激国内投资者采用其他形式的法律实体进行避税。为此，中国可以考虑完善CFC的定义，扩大其适用的实体类型，将信托纳入CFC税制的适用范围。同时，在“控制”和“合理的经营需要”等要件的认定以及所得计入规则等方面，应当考虑到信托的特殊性。
此外，中国还可以考虑引入其他特别反避税规则，例如可以将离岸信托通过中间人对中国居民进行间接分配的行为视为离岸信托对中国居民的直接分配。又如，如果离岸信托的中国受益人对信托财产进行了无偿使用，可以视为离岸信托对中国受益人进行分配。
2. 适用一般反避税规则规制特别反避税规则所无法涵盖的离岸信托避税行为
信托的创新性、灵活性，及其在实践中类型的多样性，导致离岸信托的避税形式层出不穷。此时，仅仅依靠特别反避税规则显然无法对离岸信托的避税行为进行全面规制，而一般反避税规则能够发挥兜底的功能，弥补特别反避税规则的不足。因此，有必要借助国内税法和税收协定中的一般反避税规则，对特别反避税规则所无法涵盖的离岸信托避税行为进行规制。
目前，在国内税法层面，中国《企业所得税法》和《个人所得税法》均确立了一般反避税规则，如果纳税人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益的，税务机关有权按照合理方法调整。在税收协定层面，中国签署的所有协定都纳入了“受益所有人”的概念，2007年以后新谈签或修订的协定中均纳入了主要目的测试条款。截至2019年12月，我国已签署的100个税收协定或安排中，有23个规定了主要目的测试条款。针对离岸信托滥用税收协定的行为，如果税收协定中存在相关反避税规则，则协定中的规则应当优先于国内税法中的一般反避税规则适用。当然，如果税收协定中不存在可以适用的反避税规则，或者纳税人的避税安排仅仅构成对国内税法的滥用，则仍然可以适用国内税法中的一般反避税规则予以规制。
此外，由于一般反避税规则主要关注交易安排的目的，而在实践中，设立离岸信托的目的既包括资产隔离、财产传承、国际投资等非税收目的，也可能存在避税目的。因此，在适用一般反避税规则时，应当注意查明案件事实，准确判断离岸信托安排是否以避税为唯一或主要目的以及是否具有经济实质等，在打击避税行为的同时，也要避免对离岸信托的正常运作造成负面影响。
（三）加强对于离岸信托的税收信息监管
1. 建立离岸信托税收登记制度
在国内层面，中国虽然已经建立了国内信托的登记制度和境外投资的外汇登记制度，但尚未建立起专门的离岸信托登记制度。为了加强对于离岸信托的税收信息监管，中国可以考虑建立离岸信托税收登记制度。借鉴国内外经验，该制度主要应当包括以下内容：
首先，就登记范围而言，凡是与中国之间具有联系的离岸信托，其受托人均应当向中国税务机关进行信托登记。“与中国之间具有联系”主要包括以下情形：（1）信托当事人中包含中国税收居民的；（2）信托包含位于中国境内的财产的；（3）信托与中国之间建立了经济往来关系的；（4）信托或其当事人根据中国税法负有纳税义务的。
其次，就登记内容而言，受托人应就以下信息进行登记：（1）信托的基本信息，如名称、地址、信托文件等；（2）信托当事人的身份信息；（3）信托的设立、变更、终止的事件信息；（4）信托财产的公允价值信息和信托活动的账目信息。对于不同的内容，可以规定不同的申报期限。
再次，就登记信息的管理和使用而言，中国的税务、银行业监管、反洗钱、外汇等有权机关可以在法定职责范围内依法查询相关信托登记信息。信托登记信息应当被妥善保存，登记机关和查询机关应当对信托登记信息及相关文件依法保密。关于信托信息是否可向社会公开，笔者认为，从英国和法国的经验以及中国国内信托登记制度的实践来看，信托信息登记主要是为了满足行政监管的需要，因此信息向相关国家机关提供便足以满足监管的目的，向社会公开不仅对该目的的实现没有更多实质性的帮助，反而还违反了比例原则，对纳税人隐私权造成不合理的影响。
最后，就法律责任而言，受托人未依法履行信息登记义务的，可以规定对其予以处罚。税务机关可以对申报的信息和税务机关已经掌握的信息进行比对，并将存在的差异通知受托人。受托人应当对此进行充分答复，否则可以规定对其进行处罚。此外，登记机关、查询机关违反法定职责造成信托登记错误、泄露保密信息等情形的，也应当依法承担相应法律责任。
2. 加强离岸信托的国际税收信息交换合作
在国际层面，中国有必要加强与离岸管辖区的国际税收信息交换合作，以有效获取和利用离岸信托税收信息，增强税收透明度。
首先，对于已经建立税收信息交换关系的离岸管辖区，中国应当有效提升对于交换至中国的信息的利用效率。截至2020年12月，CRS下中国已与100个管辖区完成配对，其中包括百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛、库克群岛、根西岛、列支敦士登、毛里求斯、塞舌尔等离岸避税地。中国与毛里求斯、塞舌尔等管辖区签订的税收协定中均包含税收信息交换条款。此外，中国还与百慕大、英属维尔京群岛等10个管辖区签订了税收信息交换协定，这些协定均规定缔约方应确保其主管当局有权获取并依据请求提供有关信托的法律和受益所有权的信息，如信托公司委托人、受托人、受益人以及监管人的信息。但需要注意的是，税收信息交换协定中关于信托的信息交换类型为应请求的信息交换，而非自动信息交换，因此中国税务机关应当结合其掌握的纳税申报信息、离岸信托税收登记信息等情况，有针对性地向协定伙伴国提出交换请求。总体而言，中国已与离岸管辖区构建了相对完整的税收信息交换网络。然而，面对数据量大、种类繁多、质量参差的被交换至中国的信息，中国税务机关还应当进一步采取有效措施对信息进行核查比对与综合利用，提高信息的利用效率。通过人工智能技术，对纳税申报信息、离岸信托税收登记信息、关联信息、第三方信息等相关税收信息进行识别和比对，揭示避税风险点，实现风险分析智能化。如通过信息核查发现数据异常，可要求纳税人对数据异常情况予以合理答复。同时，应当对纳税人进行分类管理：对于低风险纳税人，可采用风险提示、纳税辅导等柔性管理方式；对于中风险纳税人，可采用询问约谈、实地核查等管理方式；对于高风险纳税人，则应当加强反避税调查或税务稽查。
其次，对于尚未建立税收信息交换关系的离岸管辖区，中国应当尽快与其签订税收信息交换协定、进行CRS配对等。同时，中国应当对税收透明度与信息交换的同行评议结果以及欧盟的不合作税收管辖区名单进行密切关注，因为这些国家在税收透明度、税收公平性、落实BEPS行动计划措施以及经济实质要求等方面存在较大问题。如表2所示，在被欧盟列入税收黑名单的12个税收管辖区中，斐济、美属维尔京群岛、关岛、美属萨摩亚、帕劳与中国之间尚未建立税收信息交换关系。此外，索马里、圣皮埃尔岛、密克隆岛、海地等其他离岸避税地虽然未被欧盟列入黑名单，但也未与中国建立税收信息交换关系。上述离岸避税地一方面通过优惠的税制吸引大量资本流入其境内，另一方面又未与中国开展税收信息交换合作，从而为离岸信托避税提供了空间，也对中国的国际税收征管带来了挑战。为此，如果纳税人将离岸信托设立于上述离岸避税地，则中国应当对其加强税收监管和进行严格审计，必要时可以采取相关应对措施，如限制适用预约定价安排、降低受控外国企业税制的适用门槛等，以促使这些离岸避税地与中国之间开展税收征管合作。
表2 中国与主要离岸避税地之间的税收信息交换情况
.png)
.png)
END
免责声明：本公众号发布的信息，除署名外，均来源于互联网等公开渠道，版权归原著作权人或机构所有。我们尊重版权保护，如有问题请联系我们，谢谢！
