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华税律师事务所 赵琳 王强 / 作者
编者按：2014年12月16日，乌鲁木齐市中级人民法院对新疆瑞成房地产开发有限公司诉新疆自治区地税局稽查局税务行政处罚上诉案作出二审判决，认定新疆自治区地税局稽查局作出的新地税稽罚[2012]12号《税务行政处罚决定书》属于认定事实不清，主要证据不足，判决驳回了新疆自治区地税局稽查局的上诉请求，并维持了本案的一审判决，纳税人获得胜诉。
在本案二审审理过程中，国家税务总局回应新疆地税局稽查局的函文，批复支持新疆地税局稽查局在本案中的查补税款行为。二审法院准确地对国家税务总局的复函针对本案的效力和适用问题作出认定，有效避免了法外因素的干扰，依据税法的具体规定对本案作出了正确的判决，值得肯定，并具有深刻的引导和“判例”示范作用。华税律师对本案做简要分析如下，供读者参考。
一、案情介绍 |
据悉，去年年底62号文发布后，各地不分“青红皂白”纷纷暂停了各项地方性税收等优惠政策的执行，出现“一刀切”的主要原因在于62号文对清理的对象界定不清晰，各地方政府为了防范执法风险，理性选择收紧执行口径，“严格”执行国家政策。事实上，62号文初衷并非是要清理所有的税收等优惠政策，而是那些“违反法律、法规”、“超过实施期限”、“没有国务院批准”的税收等优惠政策。但是，62号文在现实执行中，却走了样，出现“矫枉过正”的问题。
投资公司从全民所有制企业改制为公司后，离退休职工收入低，住房条件差，且组织了多次集体上访，造成了不良的社会影响。当地相关部门及领导要求自治区供销社妥善处理该问题。
2010年3月，自治区供销社向集团公司下发《关于投资公司离退休职工申请购房的报告》（新供联发[2010]132号批复），决定“考虑到投资公司老职工收入低、住房条件差、生活困难多，考虑到他们工作多年，为供销合作事业做出过贡献的实际情况，切实解决信访突出问题，维护社会大局稳定，同意集团公司关于投资公司离退休职工申请购房的请求，售房价格在2009年12月份价格的基础上优惠20%向投资公司离退休职工售房。”
2010年3月底，瑞成公司依据集团公司指示以及自治区供销社2010年第132号批复，将其开发的蓝天森林花苑项目中的住宅按照2009年12月份的市场价格下调20%的价格向投资公司的离退休职工销售，并于2010年底销售完成。
（二）税务机关查补瑞成公司因低价售房少缴的营业税并处一倍罚款
2011年7月19日，新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局（简称“稽查局”）向瑞成公司发出了《税务检查通知书》，告知稽查局将对瑞成公司2009年1月1日至2010年12月31日期间涉税情况进行检查。
2012年6月，稽查局对瑞成公司作出《税务行政处理决定书》，认定瑞成公司2010年以低于市场价格销售给投资公司离退休职工住宅的行为应按同期市场价格进行调整补缴营业税，调整金额为2494258.77元，少缴营业税124712.94元，并要求瑞成公司对少缴的营业税及相关税费进行补缴。2012年10月31日，稽查局对瑞成公司作出《税务行政处罚决定书》（新地税稽罚[2012]12号），对瑞成公司处以少缴税款一倍的罚款。
瑞成公司已按照稽查局的要求缴纳相关税费及罚款。
（三）瑞成公司不服并起诉，获一审胜诉
瑞成公司对该税务处罚决定不服，向乌鲁木齐市水磨沟区人民法院（简称“一审法院”）提起行政诉讼。
一审法院经审理认为，稽查局在无价格认定行政职权的情况下，以瑞成公司在2010年以低于市场价格销售给投资公司离退休职工住宅为由，直接以同期市场价格对瑞成公司进行调整补缴营业税，并据此认定瑞成公司少缴营业税124712.94元，属于越权行政，判决撤销新地税稽罚[2012]12号《税务行政处罚决定书》。
（四）税务机关不服并上诉，获总局复函支持
稽查局对一审法院的判决不服，向乌鲁木齐市中级人民法院（简称“二审法院”）提起上诉。二审法院于2013年10月23日受理本案，并于2013年12月2日公开开庭进行了审理。
在二审法院对本案进行审理过程中，2013年11月28日，稽查局向国家税务总局递交《关于征收营业税核定营业额有关问题》（新地税发[2013]287号文），该文载明：
“我区在税务稽查过程中，发现某房地产开发公司销售给原拥有土地使用权单位职工的部分商品的价格，与其向其他社会个人销售同类商品房的价格相差较大，税务机关依法核定了其营业额征收营业税。纳税人认为，低价销售的商品房，虽销售价格明显低于市场价格，但其是依据房屋原拥有土地使用权单位的主管部门的批复定价的，应属正当理由，税务机关不应按核定的营业额征收营业税。我们认为，该房地产开发公司低价将商品房销售给原拥有土地使用权单位职工的行为，应属关联企业间违反独立交易原则所进行的交易。因此，该房地产开发公司以原拥有土地使用权单位的主管部门的批复为依据低价销售商品房，不属于正当理由。”
2013年12月24日，国家税务总局办公厅向稽查局发回了税总办函（2013）884号文，支持稽查局依照营业税暂行条例及其实施细则的规定进行税额核定，该文载明：
“纳税人将同类商品房销售给关联企业职工，价格明显低于销售给其他无关联关系的购房者的价格的，属于《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条所称价格明显偏低并无正当理由的情形，主管税务机关可以按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十条的规定核定其营业额。”
（五）二审法院依法审判，对总局复函不予适用
二审法院经审理认为，瑞成公司向投资公司离退休职工让利销售房屋，属于解决老国企退休职工住房困难、防止群体事件发生、化解社会矛盾的善意之举，稽查局认定为“明显低于市场价格且无正当理由”显属事实认定不清，主要证据不足；税总办函（2013）884号文不属于部门规章，不能作为本案的定案依据。二审法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项的规定，判决驳回稽查局的上诉，维持一审判决主文部分。
二、华税点评 |
（一）税总办函（2013）884号事实认定不清
本案被告新疆地税局稽查局在向国家税务总局请示时，仅向国家税务总局阐述了瑞成公司依据其上级单位自治区供销社下发的批复向其关联单位投资公司的离退休职工低价售房，但并未阐述投资公司的离退休职工的生活困难情况，以及低价售房是以维护社会稳定、切实解决离退休职工生活困难为主要理由的事实。因而国家税务总局在研究本案时并没有全面掌握低价售房的现实情况和具体事实，导致发回的税总办函（2013）884号复函对本案的事实认定不清。
（二）国家税务总局的复函不能作为定案依据
《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条规定，“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。人民法院审理民族自治地方的行政案件，并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。人民法院审理行政案件，参照规章。”
据此条规定，法院审理行政案件的法定定案依据仅包括法律、行政法规、地方性法规、自治条例、单行条例以及规章。国家税务总局等国务院各部委作出的复函、批复甚至部门规范性文件均不属于法定的定案依据。本案中税总办函（2013）884号不属于部门规章，不能作为本案的定案依据。
（三）瑞城公司低价售房具有正当理由，稽查局应当承担举证不利后果
1、税务机关具有核定应纳税额的法定权限
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定，“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条规定，“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。”据以上规定，税务机关具有核定纳税人应纳税额的法定权限。
但是，税法不仅仅赋予了税务机关核定应纳税额的权力，而且对这项权力设置了限制。税务机关只有在对纳税人“价格明显偏低并无正当理由”的事实充分举证的条件下，才有权实施税额核定的权力。
本案中，稽查局依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第七条的规定对瑞成公司实施了营业税的核定征收，应当承担“价格明显偏低且无正当理由”的证明责任。
2、稽查局无法证明低价售房无正当理由，应当承担举证不利后果
本案中，瑞成公司之所以低价向其关联单位投资公司的离退休职工低价售房，理由是为了解决投资公司改制后离退休职工的生活困难问题、维护社会稳定、防止群体事件发生、化解社会矛盾，并对离退休职工对当地供销合作事业做出的贡献进行补偿。这一事实在本案一审和二审过程中均由瑞成公司提出有力的证据资料，一审法院与二审法院对这一事实均予以认可。
由于稽查局应当承担“价格明显偏低且无正当理由”的证明责任，但在一审和二审中均没有提出有力证据证明“无正当理由”，因此，稽查局应当承担举证不利的后果。稽查局依据营业税暂行条例第七条的规定向瑞成公司作出的税务处理决定和税务处罚决定属于事实认定不清、主要证据不足，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项之规定应予撤销。
| 小结 |
国家税务总局的复函、批复以及部门规范性文件均不属于法院在审理税务行政诉讼案件中的法定定案依据。税务机关实施税务行政处理、税务行政处罚等具体行政行为的，应当依照税法的有关规定履行证明责任，不能以国家税务总局的复函、批复等文件代替证明责任的履行。由于存在事实认定不够清楚、不够全面的先天不足，国家税务总局在给各地税务机关下发复函、批复等文件时往往出现与事实不符的偏差结论，甚至出现适用税法错误或者不当的结论。因此，法院在审理税务行政诉讼案件时应当严格依照我国行政诉讼法以及税法的规定准确判断总局复函、批复的适用效力，避免枉法裁判。
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