法盛金融投资
致力于分享金融、不良资产、投融资、房地产、公司纠纷、私募基金、资本市场、税务筹划、疑难案例等干货。
随着依法治税理念的深入及纳税人维权意识的提高，通过诉讼方式解决争议日益普遍。鉴于《税收征管法》第88条设制纳税争议救济“双前置”的规定，更多纳税人并不急于对税务处理决定提出异议，仅对税务处罚决定提起诉讼，此时，司法裁决机关在对税务对行政处罚的合法性进行审查时，生效的《税务处理决定书》是否会对处罚决定产生拘束力？如何认定税务处罚与处理决定的关系成为决定判决结果胜败的重要因素，目前囿于尚无法律层面对此作出固化规定，导致裁决观点矛盾与冲突并存，本文尝试对税务争议案件中的司法裁决观点进行梳理并对二者内在的法律逻辑关系予以解析，希望对实务有所助益。
一、现有司法裁判中对税务处理与税务处罚相互关系的裁判观点
案例1：天津亿达科能环保节能科技发展有限公司、国家税务总局天津市税务局第二稽查局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定书【（2019）津行申577号】，法院认为：因再审申请人未依法对涉案《税务处理决定书》申请复议或提起行政诉讼，涉案《税务处理决定书》的合法有效性未经法定程序予以否定，故涉案《税务处理决定书》所认定的事实应当作为本案的事实根据，除非人民法院经审查发现涉案《税务处理决定书》存在明显违法…… 两审法院认定被诉《税务行政处罚决定书》所认定的事实清楚，并无不妥。
案例2：郑州手拉手集团有限公司、河南省郑州市地方税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书【（2017）豫01行终588号】。法院认为：被上诉人所作的税务处理决定中，认定上诉人存在不缴城镇土地使用税和少缴企业所得税的违法事实。该处理决定未经法定程序予以撤销，被上诉人据此对上诉人进行行政处罚符合规定。
案例3：《绍兴市越城区牌口士明砂石厂与绍兴市国家税务局稽查局税务行政管理（税务）一审行政判决书》【（2017）浙0602行初272号】中，一审法院认定：被告作出的绍市国税稽处（2017）27号税务行政处理决定认定原告具有税收违法行为，应补缴增值税399009.17元，而原告对该税务行政处理决定未提起行政复议和行政诉讼，故税务行政处理决定已发生法律效力，可以认为原告对被告作出的其应补缴增值税399009.17元的事实无异议。鉴于行政诉讼不审查已生效的基础行政行为合法性的原则，故对于被告作出的税务行政处理决定认定的违法事实应当予以确认。
司法裁决认定中税务处理决定与税务处罚决定具有关联性的裁决情况最为复杂，由于各个法院对二者关联的程度如何各有不同理解，虽然同样认定具有关联性，但司法判例结果却各不相同。一般分为三种情况：
1.税务处理决定是处罚决定的基础性事实依据，行政处理决定发生变更或撤销，行政处罚决定也必须一并变更或撤销；
比如：贵州金星啤酒有限公司诉安顺市国家税务局稽查局税务行政管理二审行政判决书【（2017）黔04行终27号】中，法院认为：税务处理决定系本案税务处罚决定书的基础和关联性行政行为，该税务处理决定认定的金星公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定认定的事实依据。且，该税务处理决定书与税务处罚决定系同日作出，同日送达，为了全案的妥善处理，减少当事人的讼累，取得良好的法律效果与社会效果，对税务处理决定认定的偷税金额在本案中一并判决变更。
2.税务处理决定是行政处罚决定的基础性文书，税务行政处理决定未经完成司法救济途径前，不得作出行政处罚决定；
案例（1）《洗汉新诉国家税务总局海南省税务局第三稽查局税务行政管理一审行政判决书》【案号：（2017）琼0271行初8号】中，法院查明：第三稽查局作出《税务处理决定书》认为冼汉新存在偷税，但偷税行为在五年内未被发现，故不予以处罚，并作出《不予处罚决定书》,洗汉新不服诉讼，法院认为：行政处理决定是否生效，应以当事人的行政复议程序及寻求司法救济的程序是否走完来进行综合判断。第三稽查局依据尚未生效的处理决定不予处罚决定中认定冼汉新存在偷税行为，属于认定事实不清，程序错误。
（2）《长江湘水谣食品有限公司与浏阳市国家税务局稽查局税务行政管理一审行政判决书》【（2016）湘0181行初43号】中，法院认定“被告作出的【2016】1号《税务处理决定书》决定对原告追缴增值税和企业所得税，限原告自收到决定书之日起15日内缴纳，并告知若有纳税争议，必须先依照本决定的期限缴纳或者解缴税款、利息及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或提供担保被税务机关确认之日起60日内依法向浏阳市国家税务局申请行政复议。被告在确定的15日缴纳期限未届满时，且原告对处理决定内容是否申请复议不确定的情况下，又于同日作出《税务行政处罚决定书》，违反法定程序。”
3.税务行政处罚决定与税务处罚决定的关联性仅表现为税务处理决定认定的追缴税款是处罚的事实依据，法院仅对处罚的幅度、依据、程序具有审查权。
比如：厦门市全彩钢结构有限公司诉国家税务总局厦门市税务局稽查局、厦门市税务局行政复议案【福建省厦门市中级人民法院行政判决书（2019）闽02行终121号】法院认为：案涉税务处理决定与税务处罚决定虽有联系，但属不同性质的行政行为，适用于不同法定情形……在构成要件、证明标准方面存在差别。
海南保亭华保木器制品有限公司与国家税务总局海南省税务局稽查局行政处罚一审行政判决书【（2019）琼0105行初58号】中，法院认为：税务处理决定书已生效，应当作为审理本案和认定被诉行政行为是否合法的事实依据，二者相互间即有联系又有区别，税务处理决定书所认定原告的违法事实是15号税务处罚决定书对原告作出行政处罚的基础。该税务处理决定书因原告未在规定的期限内提起行政复议，现已发生法律效力，其所认定的事实可以作为认定本案原告违法行为的依据。税务处理决定书认定的事实是否合法不是本案需要审查的范围，本案仅需审查被告作出15号税务处罚决定书的处罚幅度及依据、处罚的程序是否合理合法。判决驳回原告诉讼请求。
《绍兴市越城区牌口士明砂石厂、国家税务总局绍兴市税务局稽查局税务行政管理（税务）二审行政裁定书》【绍兴市中级人民法院行政裁定书（2018）浙06行终75号】二审法院认为：依据税收行政管法第八十八条的规定，税务处理决定与税务处罚决定系两个不同行政行为，且法律、法规并未规定行政复议为提起行政处罚之诉的必经程序。对于行政处罚行为，应根据行政诉讼法第6条规定，对其合法性进行审查，……上诉人未对税务处理决定提起复议及诉讼，并不构成其行政处罚诉权的事由，也不能限制行政处罚的司法审查权限。
二、对税务处理与税务处罚关系中司法裁决观点的辨析
为了厘清税务处理决定书与税务处罚决定书相互之间的地位与关系，有必要从税务处理决定书与税务处罚决定书是否具有关联性？关联性是否影响税务处罚决定的实体审理？税务行政处罚是否需待处理决定有效后方可作出？如何防止涉税当事人规避税务处理决定诉讼“双前置”的程序性要求等方面予以分析。
（一）税务处理决定书与税务处罚决定书是否具有关联性？
有学者提出，关联行政行为具有以下特征：其一，关联行政行为与后续行政行为存在着程序上的先后关系；其二，关联行政行为与被诉行政行为作出的主体不同；其三，关联行政行为在法律效果上具有一定的影响，即前行为的产生对后行为有一定的影响，在某种程度上，后行为以前行为为依据或前提。虽然关联行政行为由不同的主体作出，但是关联行政行为与被诉的行政行为既相互独立又相互联系。因此关联行政行为可被定义为：由其他行政机关在被诉行政行为之前作出的，与被诉行政行为有主观或客观上的关联性，为实现与被诉行政行为相同的法律效果为目的行政行为。【参见夏新华，谢广利《论关联行政行为违法性继承的司法审查规则》，载于中国法学网】
笔者认为，税务处理决定书与税务处罚决定可能存在一定关联，但并不符合上述关联行政行为的基本特征，不构成法律意义上的关联关系，分述如下：
1.税务处理决定书与处罚决定书并不存在程序上的前后次递顺序和法律上的拘束力。
国家税务总局《关于规范税务处理决定和税务处罚决定的通知》中，将《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》的制作要求分别作出规定，并没有对二者制作的前后顺序作硬性规定。
依据《税务稽查工作规程》第42--55条的规定，检查结束时，检查部门要制作税务稽查报告，在报告中要对查明的违法事实、性质、手段及税务处理、处罚建议和依据作出说明，稽查审理部门对稽查报告审查，并对拟作出行政处罚的涉税当事人送达《税务行政处罚告知书》，在针对税收违法行为，分别拟制《税务处理决定书》与《税务处罚决定书》审查完毕时，依据56条及57条的规定，税务处理决定书有9项内容要求，税务处罚决定书有8项内容要求，其中多出的一项为“税款金额、缴纳期限及地点”。从上述稽查工作流程来看，检查环节与审理环节对涉税当事人的处理与处罚都是同时在进行，无法得出《税务处理决定书》出具的前，《税务处罚决定书》出具在后的结论。
有人提出，税务处罚决定必须履行告知、听证、答辩等程序，而税务处理决定书并无此要求，因此，税务处罚只能在处理决定之后，故税务处理决定事实上必然早于处罚决定。事实上，按《税务稽查工作规程》第51条的规定，稽查审理部门在拟作出处罚决定时，要先发出《处罚告知书》，但此时，税务处理决定书并没有作出，而是待处罚当事人的陈述、申辩、听证完成之后，分别对违法行为作出处理和处罚决定。也就是说，处罚的前置告知、听证权利并不会必然导致处理决定一定先作出。我们从海南欧博房地产开发有限公司与海南省地方税务局稽查局行政处罚二审行政判决书【（2017）琼01行终65号】中，可以看出，稽查局依据《税务稽查工作规程》先对欧博公司涉税情况进行立案，之后制作《税务事项通知书》及《税务稽查情况反馈书》送达欧博公司，并告知其依法享有的陈述和申辩的权利，之后再制作《税务行政处罚事项告知书》，告知欧博公司涉嫌税收违法的事实和依据，拟作出的行政处罚事项以及享有陈述、申辩和听证的权利。最后，于同日制作《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，从上述稽查工作流程来看，税务机关制作税务处理决定与处罚决定并无明显的前后次递区分，既然二者之间并无前后顺序的程序性要求，认为税务处理决定必须对税务处罚决定具有拘束力显然不符合逻辑周延性要求。
2. 税务行政处罚与税务行政处罚作出的主体相同
依据《税务稽查工作规则》及《国家税务总局关于规范税务处理决定和税务处罚决定的通知》的规定，《税务处理决定书》是税务机关对各类税务违法行为经调查、审理后作出补税的一种法律文书；《税务处罚决定书》是税务机关对纳税人违法行为应受行政处罚（罚款、没收非法所得、没收作案工具、收缴未用发票等）而作出的处罚决定的法律文书。税务稽查由税务局依法实施，稽查案件经选案、检查、审理后，由审理部门区分情况分别作出《税务处理决定书》与《税务处罚决定书》，《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》均经稽查局局长或者所属税务局领导批准后由执行部门送达执行，二者作出的主体相同。
3.税务处理决定与处罚决定是否具有主观上或客观上的关联性？
毋庸置疑的是，依据《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）及《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》第3条的规定，税务处理决定与处罚决定在对违法行为的制裁、适用的法定情形、构成要件、证明标准、制作的程序性要求等方面均存在明显差异，甚至于救济途径也存在明显区别，那么，是否可以依据上述区别证实税务处理决定与处罚决定完全排除关联性呢？笔者认为，应当分两种情况：
1）如果税务处理决定书中对“违法事实”的查明与《税务处罚决定书》中对违法事实查明部分完全一致或者高度重合，而且，税务处罚决定的计算依据是以税务处理决定书所记载的基数为依据，此时，被司法机关认定为税务处理决定对处罚决定具有关联性的可能性大。
2）如果税务处罚决定书中“违法事实”具有独立表述与证据支持，处罚决定的计算基数与处理决定并不直接相关，法院支持二者不存在关联性倾向性更高。譬如厦门市全新彩钢结构有限公司诉国家税务总局厦门市税务局稽查局行政处罚一案中，当事人提出，稽查局在税务处理决定与税务处罚决定中，对少缴增值税款金额认定不一致，法院认为，税务处理决定是税务机关针对少缴税款情况所作的补税及滞纳金决定，是要求纳税人履行既有的法定纳税义务。而税务处罚决定则是税务机关针对税务违法行为作出的法律制裁，剥夺处罚对象部分财产权利，对违法行为人施以惩戒、科处新义务。二者虽有联系，但属不同性质的行政行为，适用于不同法定情形，在构成要件、证明标准方面存在差别。原市国税稽查局根据两者不同性质，在对全新彩钢公司进行税务处罚决定时适用更高证明标准，减少少缴增值税认定金额，与案涉税务处理决定的认定并不存在实质矛盾，更不能以此简单地反推出税务处理决定认定事实错误的结论。
故有法官提出：税务处理决定与处罚决定是两种并立的但在事实认定上存在关联的行政行为，且处理决定对处罚案件不具有拘束效力。【李辉东《税务处理决定与处罚关系之司法裁决观点评析》载于《税法解释与判例评注》（第11卷），法律出版社2019年版】这一观点似乎更符合目前的司法裁决现状。
（二）税务处理决定的效力是否影响/阻碍司法机关对税务处罚决定进行全面审查？
前述案例中，对于 “税务处理决定未经依法撤销具有法律效力”的情况下，对税务处罚的审查权有二种不同观点：有的司法裁决机关认为构成对税务处罚决定审查的否定，如海南保亭华保木器制品有限公司诉国家税务总局海南省税务局稽查局行政诉讼案中，法院认为：“税务处理决定书所认定原告的违法事实是税务处罚决定书对原告作出行政处罚的基础。该税务处理决定书因原告未在规定的期限内提起行政复议，现已发生法律效力，其所认定的事实可以作为认定本案原告违法行为的依据。”；也有的裁决机关认为税务处理决定是否有效并不影响人民法院对税务处罚决定具有全面审查权。笔者认为，税务处理决定的效力不能构成司法机关对税务处罚决定全面审查的权限的阻碍。
1.税务处理决定并不属于“已经依法证明的事实”，不能直接作为定案依据。
《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）（下简称“证据规定”）第七十条规定：生效的裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。但是如果发现裁判文书或者裁决文书认定的事实有重大问题的，应当中止诉讼，通过法定程序予以纠正后恢复诉讼。
第六十八条规定：下列事实法庭可以直接认定：（一）众所周知的事实；（二）自然规律及定理；（三）按照法律规定推定的事实；（四）已经依法证明的事实；（五）根据日常生活经验法则推定的事实。前款（一）、（三）、（四）、（五）项，当事人有相反证据足以推翻的除外。
实务中，除生效的法院或仲裁机构的裁决文书外，还有哪些文书属于“已经依法证明的事实”，在最高院的“证据规定”中，并没有作出明确解释，因此，有人认为，税务处理决定书是税务机关依法调查、审核后出具的文书，该文书具备的公定力证实属于“已经依法证明的事实”。我们认为，从文义上看，“已经依法证明的事实”应当具备唯一性、确定性、终局性”的属性，从《税收征管法》第88条赋予税务行政处理决定书的救济途径--复议、诉讼来看，税务处理决定书一经作出后，存在经复议、诉讼被撤销或变更的可能，并不具有“终局性”，因此，税务处理决定并不当然属于“已经依法证明的事实”。
（三）税务处罚决定书中涉及纳税争议的，法院是否允许在其所提的行政处罚诉讼案件中一并审理？
司法裁决实务中，对此并没有形成统一意见：
安顺市国家税务局稽查局（下称安顺稽查局）对贵州金星啤酒有限公司税务行政处罚一案中，二审法院认为：为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更，……”，但是，在湖北金城置业有限公司、监利县地方税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书”【（2018）鄂10行终17号】中，法院认为：税务行政处罚决定是以税务行政处理决定认定的事实为依据作出。……本案中上诉人对纳税主体、纳税数额的争议，实际上是纳税争议，应按相应的程序提出异议、救济，申请维护其合法权益，而本案属税务行政处罚争议，对纳税争议不属于本案审理的范畴。上诉人辩称纳税主体、纳税数额错误的上诉理由，本院不予支持”。
笔者认为，首先应当坚持纳税争议事项未经“双前置”不得进入司法审查程序。
依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第100条的规定：税收征收管理法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、行税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。纳税争议“双前置”立法之初在目的在于保障税收及时入库，避免税款不必要的流失，近年来，已有很多学者提出，纳税争议设置“双前置”实质上限制了纳税人的救济途径，将无法缴清税款或提供担保的纳税人拒于救济范围之内。因此，很多学者对《税收征管法》88条规定的纳税争议“双前置”的诟病提出删除意见，但依据现行有效的法律规定，尽管司法机关在税务处罚决定书合法性的审查当中，有权对其合法性进行全面审查，但涉及上述纳税争议事项，仍不宜直接改判，否则将直接架空《税收征管法》第88条的规定，使纳税争议“双前置”形同虚设。
在海南保亭华保木器制品有限公司与国家税务总局海南省税务局稽查局行政处罚二审行政判决书【案号：（2019）琼01行终174号】中，法院保留了对纳税争议前置程序的尊重。法院认为：本案的争议焦点是稽查局作出的15号处罚决定是否合法。税务争议属于法定复议前置的情形，税务争议未经复议审查，不能直接进入司法审查。本案中，华保公司未对20号处理决定提出行政复议，该决定已经发生法律效力，15号处罚决定中认定的事实与20号处理决定认定的事实一致，而华保公司异议的主要事实和理由均属于纳税争议，在未经复议审查的情况下，不能否定生效20号处理决定的合法性，据此，本案无法对20号处理决定认定的事实作出否定性评价。
其次，如果行政处罚决定已被司法审查否定，且当事人已丧失复议救济权的情况下，可通过发出司法建议函启动税务纠错程序。
例如在金星公司案中，金星公司在法定的申请复议期限内未申请复议已丧失诉讼救济权，法院经审查后认为行政处罚决定所认定的事实与税务处理决定具有基础性和关联性，且税务处理决定系处罚决定的事实根据，鉴于行政处罚决定已被否定的情况下，司法裁决机关可以向税务机关发出司法建议函，通过税务系统内部的复查程序实现纠错。如果不对税务处理决定进行纠错，则可能引发错误的税务处理决定后续如何强制执行等问题。
（四）税务行政处罚的作出是否必须以税务行政处理决定有效为前提？
前述案例中，有裁决观点认为：行政处理决定是否生效，应以当事人的行政复议程序及寻求司法救济的程序是否走完来进行综合判断，若处理决定尚未生效，则所作出的处罚决定则必然违法。这一观点值得商榷。
1.税务处理决定书生效的标准？
税务行政处理决定是一种行政行为，是税务机关在实施行政管理过程中，行使行政职权的行为。行政行为生效的规则分为：即时生效，受领生效、告知生效、附条件生效。法律赋予纳税人对税务处理决定书享有的司法救济权，是否影响税务处理决定书的生效呢？
我国法律的规定“行政行为自相对人知道或者应当知道之起生效。” ，依据我国行政法的基本理论，税务处理决定书一经作出并依法送达告知纳税人后，该行政行为即为生效，该行政处理决定书具有效力先定性和确定性，但该税务处理决定书是否“有效”（具有实质效力）--“已生效的行政行为因符合法定要件而具备或是已具备实质效力的状态，它是行政主体所积极追求的一种状态。”【参见杨海坤，章志远所著《中国行政法基本理论研究》】则需通过对该行为的作出主体、权限、内容、程序等方面，通过复议或者诉讼等司法途径进行法律审查与考量后才能确定。
2.司法救济权利并不影响税务行政处理决定书的先定力与确定性。
先定力是指行政行为一经做出，非经有权机关依法认定无效或予以撤销，任何国家机关、社会组织或公民个人都应尊重和服从。法律赋予当事人的救济权利并不影响行政行为作出后具有的公定力。这一观点可以在《中华人民共和国行政诉讼法》《中华人民共和国行政复议法》《中华人民共和国行政处罚法》规定“在诉讼或复议期间，不停止行政行为的执行。”得到体现。
3.要求税务处罚决定以税务处理决定具有拘束力后方可作出不具有实操性。
在税务行政执法实务中，如果要求行政行为的生效必须以“最终的合法性审查”作为行政行为生效的前提条件，将导致税务执法人员每作出一项行政行为，都必须通过漫长的复议、诉讼（一审、二审、再审、抗诉）等程序才发生效力，必然导致法律运作的成本高昂，且时间无法确定。因此，将行政处理决定生效条件限定为“已穷尽司法救济途径”时，将导致处罚决定处于待定状态，属于人为扩大法律解释范围，致使税务机关依法行使处罚权被非法限制或排除。
4.如果将税务处理决定书生效的条件限定为“司法救济途径已穷尽”，将变相使纳税前置纳入税务处罚中，限制纳税人救济权利。
《税收行管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”
依据上述规定，纳税人对税务行政处理决定不服，必须履行“双前置”，即缴纳税款/提供担保+行政复议，只有在履行完双前置的前提下，才能向人民法院提起诉讼；但税务行政处罚并没有“双前置”的要求，纳税人对处罚决定不服，可以选择复议或者直接诉讼。而且在实践中，存在很多纳税人对处理决定没有提出复议或诉讼，只对处罚决定提出诉讼。因此，如果将税务处理决定生效作为税务处罚决定书作出的前提条件，必然变相导致处罚亦被“双前置”所限，这并不符合《征管法》第88条的立法规定。
税务争议诉讼纠纷属于行政诉讼范畴，依据《2019年中国税务行政诉讼大数据报告》，2019年全国税务行政诉裁决文书1022份，2012年之前的行政诉讼案件极少，2016年485份，2018年1066份，税务行政诉讼案件在整个行政诉讼案件中的占比小得不值一提，占比仅为0.2%，现有司法裁决观点冲突与矛盾并存的现状，极易使税收执法人员将裁决结果视为裁决者个人喜好的“偶然性”结论，通过司法裁决提高税务执法案件质量落入一厢情愿的独自狂欢。有鉴于此，从提高司法裁决案例对行政执法能力的导向性及遵从度，鼓励法官提高司法判决理性化的角度出发，税务处理决定与处罚决定的内在关系认定亟待法律或司法解释予以明确。
参考资料：
1. 刘天永 《生效税务处理决定作为裁判税务处罚决定的事实依据欠缺合法合理性》
https://www.sohu.com/a/323107112_665862
2. 夏新华、谢广利《论关联行政行为违法性继承的司法审查规则》
3. 李辉东《税务处理决定与处罚关系之司法裁决观点评析》载于《税法解释与判例评注》（第11卷），法律出版社2019年版
4. 石淼《刍议税务处理决定与税务处罚决定之间的事实牵连》
http://blog.sina.com.cn/s/blog_62e8742d0102zlyi.html
5. 杨薇《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》能不能同时出具
http://www.cpalawyer.cn/cn/info/16eb5f404e0bc73e4b3456c97c080251
6. 张新军《税务处理决定书能否包含税务处罚内容》
http://blog.sina.com.cn/s/blog_5dc2e4200102y5o2.html
免责声明：本公众号发布的信息，除署名外，均来源于互联网等公开渠道，版权归原著作权人或机构所有。我们尊重版权保护，如有问题请联系我们，谢谢！
