破产重整房地产企业所得税涉税问题分析

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作者：赵朋

来源：文丰律师微信公众号

 

破产重整房地产企业所得税涉税问题分析

一、目前我国对企业重组所涉所得税处理的法律依据

二、企业重组中债务重组形式及所得税处理办法

三、破产重整中房地产企业所得税处理

（一）一般性税务处理

（二）特殊性税务处理

四、破产重整中房地产企业所得税税务筹划

（一）充分运用以前年度亏损抵消债务重组收益

（二）充分利用特殊性税务处理有关优惠

（三）充分利用所得税税前扣除事项，抵消巨额债务重组收益

（四）充分利用我国地区税收优惠政策的差异合理避税

随着几年疫情影响，越来越多的企业难以熬过寒冬，最终陷入资不抵债的境地，如何快速退出市场经营体制，破产清算、破产和解和破产重整成为常见的三种法律制度形式。其中破产重整是指在企业无力偿债的情况下，通过司法权力的引导和干预，对濒临破产但有复苏希望的企业，积极拯救，促使债务人企业与利害关系人协商合作，避免企业破产清算的法律制度。

针对资金密集型的房地产企业，往往经营到资不抵债的地步时，因涉及的债权人众多，利益关系错综复杂，各方矛盾较为集中和突出，如果处置不当，极易引发群体性、突发性事件。故破产重整在房地产企业破产中有着独特的制度优势，通过有针对性地对有希望的房地产破产重整，能够最大化发挥房地产企业的营运价值，实现资产价值最大化，保护和平衡所涉及的利益群体，重获新生，恢复生产运营活力，促进经济朝着更好地势头发展。

鉴于房地产开发属于资金密集性行业，目前国内房地产开发企业的大批量资金来源主要依赖于银行贷款、民间借贷、建设单位垫资等方式，自身资金比例往往比较低。进入破产重整程序的房地产开发企业负债金额巨大，债权清偿比例极低，债务豁免金额较大。按照财税〔2009〕59号规定，房地产开发企业进入破产重整程序后，将产生巨额债务重组收益。债务重组收益虽计入企业当期损益却并不会导致真正的现金流入，进入重整程序后，债务人很可能因为巨额债务重组利得税款问题再次陷入财务困境，对本是现金流严重缺乏的企业更是雪上加霜，成为破产重整房地产企业的瓶颈问题；破产重整房地产企业的企业所得税税收不但关系到债权人的利益，更关系到企业是否能够涅槃重生、重整成功。为此，本文就房地产企业破产重整中涉及到的企业所得税税法相关问题进行整理和解读。

因我国暂没有针对破产类企业出台专门性的税收政策及文件，鉴于房地产企业破产重整实质上是包含以资抵债、债务豁免、债权转股权等一系列企业重组行为的过程，故实践中对破产重整方案中所涉相关行为均适用企业重组的所得税处理办法。

一目前我国对企业重组所涉所得税处理的法律依据

自2008年企业所得税法颁布以来，有关企业重组的所得税处理的法律依据有：财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》、国家税务总局公告[2010]第4号《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》、财税[2014]109号《财政部　国家税务总局 关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》、国家税务总局公告[2015]第48号《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》等。

二企业重组中债务重组形式及所得税处理办法

依据财税[2009]59号的规定，企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等形式。

其中债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

企业债务重组，一般包括以下三种形式：

1.非货币资产清偿债务，主要是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产等。

2.债务转为资本，即俗称的“债转股”，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。

3.修改其他债务条件，主要是债权人豁免债务人债务、减少债务人债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。

企业债务重组，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

三破产重整中房地产企业所得税处理

鉴于房地产企业破产重整程序中经常适用以非货币性资产抵偿债务、债务豁免、债转股等形式用于清偿应付债务，根据财税[2009]59号的规定，房地产企业破产重整中所得税税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

一般性税务处理与特殊性税务处理的区别是：一般性税务处理一律按照公允价值核算损益，无论是否实际取得现金流入，都要依法就核算产生的收益纳税；而特殊性税务处理不核算损益，按照原有计税基础入账，实现企业所得税递延纳税的效果。

（一）一般性税务处理

1. 以非货币性资产抵偿债务

根据财税[2009]59号，债务人用于抵债的非货币性资产，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。因用于抵债的非货币性资产不同，其会计处理也不尽相同。因篇幅有限，本文仅以房地产企业开发产品为例予以说明，其他偿债非货币性资产不再展开。

例如：2020年12月，甲房地产公司欠乙公司工程款5600万元。2021年3月由于甲公司资不抵债进入破产程序,后债权人会议通过重整方案，重整方案中约定甲公司以其以完工的开发产品地上商铺的市场价值抵偿所欠乙公司的3136万元工程款，其余债务豁免；那么按照非货币性资产抵偿债务的一般性税务处理,具体会计处理与税务处理如下：

（1）甲公司需确认转让开发产品地上商铺转让收入3136/(1+5%)=2986.67万元(老项目适用简易计税)，确认应纳税所得额，并按25%缴纳企业所得税；

其中：应纳税所得额=非货币性资产转让收入-资产原值-合理税费

（2）甲公司被豁免的2464万元债务需确认为债务重组收益，按25%的税率申报缴纳企业所得税。

（3）乙公司应以抵债的地上商铺的公允价值确认固定资产3136万元，同时确认债务重组损失2464万元，该损失经税务机关批准后可税前扣除。

2.债务豁免

在房地产企业破产重整中,对于债务人来说,豁免或者减免部分的债权额，需要确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额,按25%的税率缴纳企业所得税;对于债权人来说,因豁免而减少的债权收入,确认为债务重组损失,按损失进行税前扣除。

3.债权转股权

根据财税[2009]59号，发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。具体会计处理与税务处理如下:

当债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失,享有的股权则分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量的规定进行处理。

例如:2020年12月，甲公司欠乙公司工程款5600万元。2021年3月由于甲公司资不抵债进入破产程序,后债权人会议通过重整方案，重整方案中约定由以债转股方式，由甲增发股票400万股，1股抵债13元方式清欠乙公司的5200万元工程款，豁免甲公司400万元的债务。那么按照债转股一般性税务处理，重组债务的账面价值为5600万元，债转股后甲公司增加实收资本400万元，增加资本公积400×（13－1）=4800（万元），同时确认债务重组收益5600－400－4800=400（万元），按25%的税率申报缴纳企业所得税；乙公司应按享有甲公司股份的公允价值确认长期股权投资5200万元，同时确认债务重组损失400万元，该损失经税务机关批准后可税前扣除。

企业发生一般税务处理的债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。

1.以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；

2.债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同

（二）特殊性税务处理

根据财税[2009]59号和财税[2014]109号的规定，符合条件的债务重组可以适用特殊性税务处理，递延纳税义务，破产重整方案中如果符合规定条件并及时备案，亦享受此等优惠，但需注意企业债务重组的特殊性税务处理不是免税，只是合法地迟延纳税。

破产重整按照特殊性税务处理的法定条件是：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

前述债转股案例中，如果符合特殊性处理条件，甲公司当年暂不确认债务重组所得400万元；乙公司也暂不确认债务重组损失400万元，同时按该债权的账面价值5600万元确认对甲公司长期股权投资的计税基础。

企业发生特殊性税务处理的债务重组，应准确记录应予确认的债务重组所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。

四破产重整中房地产企业所得税税务筹划

鉴于目前适用的破产重整所得税政策，建议管理人及债务人房地产企业结合企业的实际情况，采取以下几种手段合理避税，减轻破产重整房地产企业所得税税负：

（一）充分运用以前年度亏损抵消债务重组收益

按照《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年，即企业每一纳税年度的利润总额可以弥补前5个连续纳税年的亏损额，因此，破产重整房地产企业可以充分扣减以往年度的亏损，以降低应纳税所得额。

而对于债权人以及股权投资者而言，根据国家税务总局2011年第25号规定：对于债权性投资和股权(权益)性投资损失，可以通过专项申报的方式进行税前扣除。

但实际操作中，因房地产开发企业业务模式单一，多为银行借贷、民间借贷产生的大量财务费用导致亏损。民间借贷因未取得合规的税前扣除票据，部分税务部门只认可按同期银行贷款利率计算的利息支出，甚至税前扣除金额为0元，对超出部分不予认可，这样就造成了企业实际亏损与税务机关认定的可弥补亏损之间的永久性差异。

（二）充分利用特殊性税务处理有关优惠

如前所述，当破产重整符合法定条件的，可以适用特殊性税务处理，递延纳税义务，虽然延迟纳税不是免税减税，但纳税期的推延可以使纳税人无偿使用这笔款项且无需支付利息，对纳税人来说无异于降低了税收负担，有利于纳税人资金的周转。因此，在破产重整中尽可能创造条件，符合特殊性税务处理的法定条件，以期享受递延纳税优惠。

需要强调的是，破产重整各方需要根据“一致性”原则同时进行特殊性税务处理。

对债转股形式的债务重组，理论上可以选择来避免企业所得税纳税事项的发生。实际上，在复杂的重整案件中，需要同时协调债务人、债权人、职工、重组方等众多利益相关方的诉求，操作难度较大，尤其对非上市房地产企业，很难运用债转股的方式。

（三）充分利用所得税税前扣除事项，抵消巨额债务重组收益

根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》第四条：企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。第五条：企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合一定条件的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。

实务中进入破产重整程序的房地产开发企业，存在大量应收债权无法收回，特别是房地产开发企业应收关联方的往来款项往往数额巨大，这部分债权如果能作为资产损失在税前扣除，会抵消绝大部分因债务重组收益带来的税收负担。

（四）充分利用我国地区税收优惠政策的差异合理避税

当前我国针对中西部地区，出台了包括西部大开发等一系列中央和地方税收优惠政策，在破产重整中，可以通过迁移公司注册地址或重组的方式变更债务人企业所得税纳税申报地址，从而享受低税负地区的税收优惠政策，大大降低重整收益应纳税额。

总结：虽然2021年03月02日最高人民法院办公厅发布了《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》的通知、部分地区法院也发布了《关于企业破产处置涉税事项办理的实施意见》，特别强调落实重整与和解中的所得税税前扣除政策。但是，目前还没有针对破产重整程专门制定的与破产法相匹配的税收政策以及相关的操作指引。当前解决破产重整案件中高额重整税负的一种重要方式，依然是通过府院联动机制，地方政府 、法院 、管理人与税务部门等相关方进行沟通协调。很多重整案件是以个案批复、政府会议纪要来解决重整中的涉税问题。但往往会消耗政府 、法院 、管理人大量时间和精力 。

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