深圳城中村改造实施意见（征求意见稿）的业务比较与税务思考

一、城中村改造新旧模式对比

（一）工作原则对比

（四）搬迁补偿主体对比

（五）搬迁补偿安置对比

（六）土地出让对比

二、被搬迁人的涉税思考

（一）增值税

（二）土地增值税

（三）企业所得税

（四）个人所得税

三、市场主体的涉税思考

（一）前期服务商

（二）土地受让方

城市更新城中村改造以“政府统筹、市场运作”为原则，政府借助市场手段，将城市基础设施和公共服务设施急需完善以及环境恶劣或者存在重大安全隐患的老旧建成区理清经济关系、完成搬迁安置、收回公共利益用地，拆除重建更新改造。

利益统筹城中村改造以“政府主导、社区主体、社会参与”为原则，政府通过资金补偿和土地补偿的方式一揽子解决历史遗留问题，实现政府、原农村集体经济组织继受单位及相关权益人多方共赢，促进社区转型发展。

但在房地产市场下行、城市规划空间有限的情况下，城中村改造项目继续按照以前的高市场标准进行搬迁补偿，经济利益无法平衡而导致部分城中村改造项目难以推进实施，在此背景下推出以“政府主导、分类实施”为原则，构建有效市场与有为政府相结合的城中村改造新模式。

即新模式城中村改造愈发凸显政府的主导作用，同时弱化市场主体的参与程度。

城市更新实施对象较为广泛，但具有项目用地合法比例、建筑物建成年限等方面的要求；利益统筹以原农村集体经济组织继受单位及其成员实际掌控用地为主要实施对象。新模式下的城中村改造对象为深圳市域内原农村集体经济组织继受单位及原村民实际占有使用的现状居住用地为主的区域，鼓励片区统筹和成片开发。

新模式城中村改造未对现状用地以及现状建筑物的合法属性做出规定，即原农村集体经济组织继受单位及原村民实际占有使用用地及地上建筑物均可作为补偿对象。

在工作流程方面，新旧模式下均需开展意愿征集、项目可行性研究、基础信息核查等前期工作，均需列入改造项目年度计划，还需编制改造单元规划。

在实施方案层面，城市更新项目不涉及实施方案环节，但实施主体需与政府部门签订实施监管协议，约定公共利益用地移交、按照搬迁补偿协议履行义务以及按照规划方案开展土地开发建设等内容；利益统筹项目需由政府部门编制实施方案，包括资金方案和留用土地方案，核算土地整备资金，明确留用土地的位置、规模、用途和规划控制指标。

新模式下的城中村改造需由区政府制定部门编制城中村改造实施方案，明确改造范围、规划方案、搬迁补偿方案、土地整理方案、资金平衡方案、前期服务商公开选择方案。

新模式实施方案涵盖的内容越来越多，拆迁补偿从市场主体完全主导和实施演变为由政府完全主导和实施，市场主体逐渐成为真正的前期服务的角色。

城市更新城中村改造项目搬迁补偿由市场主体负责，签订搬迁补偿协议意在形成单一权利主体，据此成为城市更新项目的实施主体，进而有权取得土地使用权；利益统筹城中村改造项目搬迁补偿由股份公司或股份公司及按照相关规定确定的开发主体负责，签订搬迁补偿协议意在理顺利益统筹项目范围内的经济利益关系，股份公司进而取得留用土地，市场主体实际承担搬迁补偿义务同时与股份公司合作开发留用土地。

即旧模式下市场主体以承担搬迁补偿义务的方式取得建设用地使用权或留用土地开发权利，同时可以协助政府理顺现状经济利益关系，政府收回改造项目范围内的公共利益用地，进行城市基础设施和公共利益的开发建设。

新模式下拆迁补偿由区政府负责，意在通过对权利人的搬迁安置补偿，完成土地清理，净地收储入库。

旧模式下，市场主体负责支付搬迁补偿费用，在取得的开发建设用地范围内建设回迁安置房，安置被搬迁人。

新模式下，可以由政府委托的前期服务商协助政府开展搬迁补偿、安置房建设、土地清理等工作。政府取得安置房用地建设回迁安置房，或者政府委托前期服务商建设回迁安置房，最终由政府实施回迁安置。若无法安排安置房用地的，可将回迁安置要求作为土地出让条件纳入土地供应方案，土地受让方完成土地开发后将安置房移交区政府，由区政府实施回迁安置，政府不再借助市场主体完成搬迁补偿安置。

但在实际实施的过程中，无论是城市更新还是利益统筹城中村改造，由于政府部门对未完善征转手续的用地以及违法建筑的补偿不能达到权利人的预期，市场主体在城中村改造过程中仍然发挥着重要作用。例如，在项目前期阶段，需由民企开展与股份公司以及原村民的建筑物确权、意愿征集等工作，并承担向股份公司以及原村民支付的工作经费、业务经费、股份公司以及原村民的误工费、配合费等前期费用；在项目拆迁阶段，市场主体需承担政府补偿标准之外的各类拆迁补偿，包括权利人要求的补偿标准之外的额外补偿，以及在政府征收范围外又必须一同安置补偿的额外补偿。

虽然新模式下搬迁补偿由政府承担，但在一定时期内可能难以降低城中村被搬迁人对搬迁补偿标准的预期，未来实施过程中还会遇到新的挑战。

城市更新城中村改造模式中实施主体在向政府无偿移交公共用地后以协议的方式取得建设用地使用权；利益统筹城中村改造模式中股份公司在理顺经济关系后以协议的方式取得留用土地，市场主体通过合作开发变更土地使用权受让主体的方式取得留用土地使用权。

而新模式下，城中村改造项目除安置房用地外的土地完成净地入库后，市规划和自然资源局可依法采用综合评价出让或带设计方案出让等公开方式确定土地受让方，由土地受让方实施开发建设。

新模式下土地受让方无需以负责项目前期工作、搬迁补偿安置、无偿移交贡献用地以及承担保障性住房配建的方式取得土地使用权，将直接从政府部门取得净地开发。但城中村改造用地由政府完成土地清理净地入库过程中发生的土地收储支出需由土地受让方实际承担，土地受让方取得土地的成本将会相对透明。

《关于积极稳步推进城中村改造实现高质量发展的实施意见（征求意见稿）》的出台，本文基于现行税收政策规定，对不同主体所涉及的税种进行如下思考。

被搬迁人签订搬迁补偿协议、搬离并交付房屋，进而取得拆迁补偿款及回迁物业，一般认为其发生了不动产转让行为，因此涉及增值税、土地增值税、企业所得税、个人所得税的纳税义务。在目前实施的城市更新项目中，市场普遍认知是被搬迁人取得拆迁补偿享受免税政策而无需缴纳税费（除企业所得税外），但实际上，目前深圳城市更新项目的市场主导模式导致被搬迁人基于现有税收政策享受税收优惠存在风险，城中村改造实施意见所确定的政府主导模式则有利于减轻或消除相关风险。

现已实施的城市更新项目中，被搬迁人普遍不缴纳增值税，但支持被搬迁人不缴纳增值税的政策依据并不明确，因此会存在两种理解：

一是认为被搬迁人的房屋产权未发生转移登记，而是予以注销，因此被搬迁人未提供增值税应税行为，不征收增值税。支持此观点的如《广州市城市更新税收指引（2021年版）》1.3.1条，“村民、村集体经济组织收取的拆迁补偿费、集体土地使用方收取的解除租约补偿等，未提供增值税应税行为，不征收增值税”。

二是认为被搬迁人可比照适用《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（三十七）款“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”免征增值税的规定。同时根据财政部、税务总局公告2020年第40号规定，“土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三十七）项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形”，因此被搬迁人取得房屋拆迁补偿可免增值税。

土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税的规定自营业税延续而来，如创始人说|浅谈当前房地产行业税务实践的“立”与“破”一文所描述的“回迁房增值税怪象”，主管税务人员可能参照营业税时期国税函〔2008〕277号的规定，要求被搬迁人出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件才可享受免增值税优惠，但现有城市更新模式下，政府直接将土地使用权协议出让给完成拆迁补偿协议签订的实施主体，省略了土地收储环节，也不出具相关文件。

征求意见稿中提到，拆除新建类城中村改造项目由区政府同步申请纳入房屋征收年度计划，区政府与被搬迁人签订搬迁补偿协议，完成土地清理后净地入库，再将土地进行公开出让。在此模式下，被搬迁人适用“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”而免征增值税应该就不存在争议了。

目前的城市更新项目下，认为被搬迁人免缴土地增值税的政策依据为，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条第（二）项及其实施细则第十一条规定，因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权免征土地增值税。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照上述规定免征土地增值税。

根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第四条，因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。

现有城市更新模式下，被搬迁人与主管税务人员可能就其是否符合“因旧城改造而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁”的情况发生争议，深圳城市更新项目的搬迁行为一般是市场主导的，市城市更新部门编制全市城市更新专项规划，经市人民政府批准后实施，只是作为城市更新单元划定、计划制定和规划编制的依据，并不直接确定被搬迁人需进行搬迁，因此严格来说无法享受免征土地增值税政策。

在征求意见稿下的拆除新建类城中村改造项目，各区政府或政府相关部门进行划定拆除新建类城中村改造项目范围、编制拆除新建类城中村改造年度计划及项目实施方案、编制拆除新建类城中村改造单元规划、开展搬迁补偿安置等相关工作，充分体现政府在城中村改造中的主导作用，在上述土地增值税的免税政策适用问题上应该也不存在争议了。

当前的城市更新项目中，一些被搬迁企业取得搬迁补偿收入按照政策性搬迁进行递延纳税处理。根据《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局2012年第40号）第三条规定，企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：（一）国防和外交的需要；（二）由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；（三）由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；（四）由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；（五）由政府依照《中华人民共和国城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；（六）法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。  

虽然一些城市更新项目是基于“对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要”进行的，但深圳的城市更新项目整体上并不符合政府组织实施或者说政府主导的原则，严格来说也无法适用政策性搬迁税务处理。

而征求意见稿确立了城中村改造中的政府主导工作原则，并明确“位于国民经济和社会发展规划、国土空间规划、各类专项规划等确定的重点功能片区、重点发展组团、轨道枢纽地区的”、“位于国家、省、市等各级重大民生项目、重大基础设施范围的”、“位于20大先进制造业园区、重大产业项目范围的”、“存在公共卫生安全风险大、房屋安全和消防安全隐患多、配套设施落后、环境脏乱差、社会治理难等突出问题，或经相关部门评估亟需实施改造的”四大类城中村用地优先纳入拆除新建范围，政府主导的同时也会增强项目的公共利益属性，有助于减轻或消除政策性搬迁政策的适用性争议。

原城市更新模式下，认为被搬迁个人业主免缴个人所得税的政策依据为，《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》（财税〔2005〕45号）第一条规定，被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。根据《国家税务总局关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》（国税函〔1998〕428号），按照城市发展规划，在旧城改造过程中，个人因住房被征用而取得赔偿费，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物（房屋），均免予征收个人所得税。

深圳城市更新项目的补偿标准是由市场主体与物业权利人协商确定的，且同一项目针对不同的物业权利人可能给予不同的拆迁补偿标准，并不按照国家有关规定的标准进行拆迁补偿，相对于政府征收补偿标准偏高，因此严格来说被搬迁人无法享受免征个人所得税政策。

征求意见稿下的拆除新建类城中村改造项目，由政府统一制定拆除新建类城中村改造项目搬迁补偿指引，区政府指定部门负责编制包含搬迁补偿方案在内的项目实施方案，在政府主导搬迁工作及拆迁补偿标准制定的模式下，也有助于减轻或消除免税政策的适用性争议。

现有城市更新项目的土地一二级联动模式，负责拆迁补偿安置的市场主体同时作为后续土地受让实施主体，而征求意见稿下的拆除新建类城中村改造项目实行一二级相分离模式，可能存在前期服务商与土地受让方两个不同的市场主体。

征求意见稿下的拆除新建类城中村改造项目，区政府可以按照公开择优原则选定前期服务商，由前期服务商协助区政府开展搬迁补偿、安置房建设、土地清理等工作。项目实施过程中产生的费用可由前期服务商提前垫付，有条件安排安置房用地的，区政府可依据项目实施协议由前期服务商开展安置房建设，并由区政府实施回迁安置。区政府根据项目实施协议对前期服务成本进行核算，按照保本微利原则上浮一定比例后，向前期服务商支付收储补偿金。

前期服务商按照前期服务成本上浮一定比例取得收储补偿金，根据《营业税改征增值税试点实施办法》的相关规定属于有偿提供服务行为，将产生增值税纳税义务。存在的问题是，前期服务商应根据除垫付费用外额外收取的上浮收益确认增值税销售额，还是按照收储补偿金全额确认销售额，同时所垫付的费用凭借专用发票等扣税凭证进行进项抵扣。在一些垫付费用无法取得扣税凭证，且未有政策支持相关费用准予在计算销售额时扣除的情况下，例如垫付的现金补偿款，采用第二种处理方式必然不利于前期服务商。

此外，前期服务商开展搬迁补偿、安置房建设、土地清理工作，应区分不同业务类型分别核算，例如前期服务商建设安置房实质上是为区政府提供代建服务，应按照建筑服务确认增值税纳税义务，而协助开展搬迁补偿工作所收取的费用，根据业务内容可能应按照现代服务确认增值税纳税义务，不同税目的确认则影响着前期服务商的适用税率。

征求意见稿下的拆除新建类城中村改造项目，土地受让方无需承担拆迁补偿责任，只是在政府无法安排安置房用地的情况下，政府可将回迁安置要求作为土地出让条件，由土地受让方开发建设安置房后移交区政府，由区政府实施回迁安置。

回迁安置房的配建作为土地出让条件，涉及契税的征缴问题。根据《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2021年第23号）第二条第（五）款，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。以往深圳市土地受让方通常仅根据地价款计算缴纳契税，而23号公告实施以后，土地受让方的契税计税依据应包含地价款、拆迁补偿款、回迁物业及其他配建物业等应交付的货币及实物对应的价款。

根据《中华人民共和国契税法》第十条，纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。除土地受让方不办理土地证的情形外，其移交安置房及其他配建物业的时点一般晚于土地办证时点，难以准确确认计税依据，土地受让方如何确认回迁物业及其他配建物业的计税价格以及于何时确认申报缴纳还有待征管政策或口径予以明确。

此外，土地受让方向区政府移交安置房，发生不动产的产权转移行为，则会产生增值税、土地增值税、企业所得税的视同销售税务问题。回迁安置房的建设移交作为土地出让条件，确认收入的同时一般也可在土地增值税与企业所得税中确认为土地成本。但无偿移交配建房屋的税务处理，政策上未有直接的明确规定，不同地区、同一地区的不同时期都可能存在不同的处理口径。