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近年，我国政府一直致力于营商环境的改善，通过一系列举措的落地实施，营商环境出现了质的转变。据世界银行发布的《全球营商环境报告2020》显示，中国营商环境排名较上一年提升了15位，跃居全球第31。营商环境就是生产力，“办理破产”是营商环境评价的十大指标之一，破产作为市场主体退出机制的标配，破产制度的有效性对于投资风险的预测、投资者信心的维护、企业重组恢复企业财务生存能力以及实现信贷的健康循环至关重要。
然而破产实务中，由于《税收征收管理法》与《企业破产法》存在适用冲突以及相关政策法规的缺失，导致破产程序中涉税争议问题突出。本文分析总结破产程序中存在的十大涉税难题，结合政策导向，揭示各地破解涉税难题的有益探索。
自2015年以来，我国实施供给侧结构性改革，积极清理“僵尸企业”，运用破产制度推动市场主体退出的过程中，我国破产审判案件也呈逐年暴增趋势。
（来源：Alpha案例库；检索关键词：破产；案件类型：民事案件）因企业破产过程中涉及诸多领域法律法规，规则的缺失以及相关法律法规之间的冲突，导致难以形成协同一致、相互支撑的破产法律体系，进而产生破产实务难题。而税务问题又是破产程序中无法回避和忽视的。被学术界和实务界普遍接受的观点是国家与纳税人之间的征纳关系是税收债权债务关系，只不过是有别于民事债权的公法之债。
就税收立法而言，现行税收政策主要立足于正常经营状态下的企业，尚未对企业非正常经营状态的课税问题引起足够的重视，因而缺乏对困境企业税收问题的特殊调整，加之税收政策和破产法相关规定之间的冲突，导致破产程序无法顺利推进，甚至有些破产案件被搁置。根据我们团队研究、处理过的破产案件，破产实务中存在的税务问题主要有：
1．债权申报义务。《企业破产法》第48条规定，除了职工债权以外，其他债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月。税收债权的计算标准。
而《税收征收管理法实施细则》第50条规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的,在清算前应当向其主管税务机关报告;未结清税款的,由其主管税务机关参加清算。是由管理人通知税务机关以后再申报，还是税务机关主动申报，是破产程序开始就面临的争议。
2．税收债权申报范围。《税收征收管理法》第45条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行；《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）规定，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。
而《企业破产法》第113条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿.......(二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第61条规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用、人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，不属于破产债权。
破产法中的税款是否包括征管法中的滞纳金、税收罚款，以及税务机关在征税过程中征收的教育费附加、文化事业性收费、社保费用等，是否一并纳入到申报税收债权的范围，实务中均存在争议，对于滞纳金在破产程序中的定位，税务机关与司法机关的分歧较大。
3．滞纳金起算时间点及是否超过税款本金。《税收征收管理法》第32条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；《征管法实施细则》第75条规定，加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
也就是说纳税人何时缴纳了税款，何时停止计算滞纳金。但在企业破产的场景下，最高法院规定了例外适用。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）中认为，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照法释〔2002〕23号第61条规定处理，即人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，不属于破产债权的。
除了滞纳金的计算截至时间有争议外，《中华人民共和国行政强制法》第45条第2款规定，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。税款滞纳金是否属于行政强制执行滞纳金不能超过税款本金，实操中税务机关与司法机关持不同观点。
4．税收债权清偿顺位。《税收征收管理法》第45条确定了税收优先权，而《企业破产法》第109条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。《企业破产法》113条对破产债权的清偿顺位并没有包括特定财产的担保债权，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》(法释〔2013〕22号)第3条第2款明确了这种顺位。
赞同税收债权优先受偿的观点认为，税收债权是公法之债，应优先于私法之债的担保债权受偿；而认为担保物权优先受偿的观点则认为，担保物权具有绝对权和对世性，同时因为现行税收法律制度是正对纳税人正常状态，较少涉及企业破产这种非正常经营状态的课税问题，而企业破产法是专门针对陷入债务危机的企业设定的，相对于税收征收管理法，企业破产法为特别法，当一般法与特殊法产生冲突时，应以特别法规定为准。
5．税收债权的确认。《税收征收管理法》第88条第1款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。而《企业破产法》第58条第3款规定，债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的人民法院提起诉讼。
正常情况下，企业必须清税之后提起行政复议来解决税收争议，但进入破产程序的企业已无清偿欠缴税款，破产企业对税局申报的债权金额有异议，如何申诉抗辩以及没有经过税务检查作出税务处理、处罚决定确定的税收债权又该如何确认，实务中都存在争议。
如国家税务总局舒城县税务局与安徽正果电气技术有限公司破产债权确认纠纷一审案中，法院认为，由于破产企业对欠交税款数额存有异议，而企业是否纳税，纳税多少，由税务机关决定或处罚，纳税人对决定或处罚不服的，可提起行政诉讼，税务机关未能提出证据证明已向破产企业书面要求缴纳1524034.11元税款及滞纳金或相关处理决定等，对税务机关诉请要求确认享有的破产优先债权为1524034.11元不予支持。
6．非正常户的解除。《税务登记管理办法》第38条规定，已办理税务登记的纳税人未按照规定的期限申报纳税,在税务机关责令其限期改正后，逾期不改正的，税务机关应当派员实地检查，查无下落并且无法强制其履行纳税义务的，由检查人员制作非正常户认定书，存入纳税人档案，税务机关暂停其税务登记证件、发票领购簿和发票的使用。
被列为非正常户的企业，还会面临暂不办理出口退税、纳税信用会被评定为D级等后果。进入破产程序后，如果不解除非正常户，管理人在纳税申报、开具发票、处置资产等方面都会存在障碍。根据现行税收征管流程，企业只有在补缴欠税、缴纳罚款、补充申报记录后方可解除非正常户。
而根据《企业破产法》第16条的规定，人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。也就是说所有债权都要按照破产法规定的程序和顺序受偿，尤其是作为劣后债权的罚款，更不允许在解除非正常户时先行清偿。
7．发票领用。《税收征收管理法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的,税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。企业进入破产程序前如果因为欠税拒不缴纳等原因被税务机关收缴和停供发票，进入破产程序后、欠税清偿完毕前，税务机关往往拒绝恢复供应发票。
8．破产程序中的新生税款。税收征管法和企业破产法中均未规定企业进入破产之后可以豁免纳税义务。企业破产法中没有对新生税款的性质和清偿顺序作出规定，由此导致争议。
9．纳税信用修复。根据《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号）、《国家税务总局关于纳税信用评价有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第8号）的规定，企业纳税信用等级分为A、B、M、C、D五级，新设立企业未发生失信行为的，适用M级纳税信用，存在逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票、在规定期限内未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款等失信行为的，纳税人会被评为D级。
良好的纳税信用状况可以为纳税人带来许多便利，反之则会受到多种限制。对于重整企业来说，原企业的不良信用记录直接由重整企业承继，在当前信用管税的时代，重整企业将处于不利境地。
10．税务注销。《税收征收管理法实施细则》第15条第1款规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记；第16条规定，纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款,缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。
而《企业破产法》第121条规定，管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。进入破产程序的企业，想要全部债权得以清偿几乎没有可能，由此陷入破产清算完毕之后企业税务注销难的困境。
为充分运用重整、和解法律手段实现市场主体的有效救治，帮助企业提质增效，运用清算手段促使丧失经营价值的企业和产能及时退出市场，实现优胜劣汰，完善市场主体的救治和退出机制，2018年3月4日，最高人民法院发布《全国法院破产审判工作会议纪要》。该会议纪要第28条规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。
因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。
相较于法释〔2002〕23号的规定行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权，上述会议纪要将罚款、罚金确定为劣后债权，在普通债权之后清偿。该会议纪要虽然对清偿顺位作了原则性的规定，但对解决本文总结的以上影响破产程序顺利推进存在的其他税务问题，并没有太大的影响。
税收政策是由国家统一制定，地方税务机关无法突破现有税收政策规定进行例外适用，也就说如果没有明确的破产税收政策指引，为避免执法风险，地方税务机关只能根据现有征管规定履行征管职责，对于税收债权的申报范围、滞纳金起算、清偿顺序等争议只能通过债权确认之诉由司法机关进行判决裁定。检索近几年以税务机关为原告提起的破产债权确认的民事诉讼案件不在少数。
为解决破产程序中存在的部分税务问题痛难点，2019年12月12日，国税总局发布了《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号），对债权申报的主体、申报的范围、债权清偿的顺序等予以明确：（1）税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加，下同）、滞纳金及罚款，因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报；（2）企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定；（3）在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务，由管理人以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票；（4）由税务机关按照企业破产法相关规定对企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。
尽管国家税务总局公告2019年第48号解决了税收债权与担保债权的受偿顺序，也明确了优先受偿的税款中不包括滞纳金，滞纳金作为普通债权申报，也间接明确了针对企业进入破产程序这一特殊情况，为避免清偿体系的混乱，应适用《企业破产法》的规定，在实体法层面主动限缩征税权力，改善税收营商环境。
但该公告对于罚款、教育费附加、地方教育附加的债权性质及清偿以及社会保险费等由税务机关征收的非税收入如何申报等并未作出明示，对于进入破产程序非正常户的解除、纳税信用修复、税务注销等问题并没有明示，也就意味着实操中各地只能在现有税收政策框架下，作出有益探索。
国税总局发布国家税务总局公告2019年第48号后，部分省市以税务机关单独发文、或与法院、相关政府部门联合会议纪要、实施意见等形式，结合当地破产处置工作实际情况，对破产程序中有关的税务问题，作出了更为明确和可操作的规定，我们以北京市、上海市、江苏省、浙江省、广东省、广西省、重庆市等地区的实操规定为依托，具体阐述如下：
（1）税收债权的申报及处理。由破产企业的主管税务机关作为税收债权申报主体已达成共识，对于非税收入的申报，江苏扬州市中级人民法院、国家税务总局扬州市税务局联合发布《关于企业破产处置涉税问题处理的实施意见》（扬中〔2020〕22号）规定，由税务机关一并申报由其征收的其他非税收入，企业所欠的其他非税收入、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通债权申报，罚款按劣后债权申报。
（2）债权异议的处理。南京市中级人民法院、南京市税务局联合发布《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》（宁中法〔2019〕159号）规定，管理人对申报的税收债权有异议的，应当在债权确认之前及时向主管税务机关提出书面意见。主管税务机关应当对管理人提出的异议进行复核，认为异议成立的，应当及时变更并重新申报；认为异议不能成立的，应当向管理人书面提供异议部分税收债权的计算方式和征收依据。管理人和主管税务机关对税收债权申报无法达成一致的，主管税务机关可以自收到管理人书面通知之日起十五日内向审理破产案件的人民法院提起债权确认之诉。税务机关通过向法院提起债权确认之诉解决税收债权异议，已成为常态化解决路径，也是比较现实的做法，避免了无法按照税收征管法第88条“双前置”的规定解决涉税争议而陷入僵局的情况发生。
（3）非正常户解除。北京市税务局《关于进一步推进破产便利化 优化营商环境的公告》（2020年第4号）规定，债务人在人民法院裁定受理破产申请之日前被主管税务机关认定为非正常户，无法进行纳税申报，管理人可以持人民法院受理破产案件的裁定书、指定管理人的决定书，到主管税务机关办理解除非正常手续。管理人应根据接管的债务人帐簿资料，据实补办破产申请受理前非正常户期间的纳税申报。管理人未接管债务人帐簿资料、不掌握债务人在破产申请受理前的非正常户期间的实际情况、未发现债务人有应税行为的，可暂按零申报补办纳税申报。主管税务机关依法办理非正常户解除手续。在破产程序中，管理人发现债务人在破产申请受理前的非正常户期间有纳税义务的，应当及时向税务机关据实申报。主管税务机关应当及时将破产申请受理前的因逾期未申报产生的罚款及应补缴的税费，向管理人进行债权申报。实操中也有部分地区考虑罚款金额不大，为加快破产程序，实行缴纳罚款之后解除非正常户。
（4）破产重整信用修复的处理。上海市高级人民法院、上海市税务局《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》（沪高法〔2020〕222号）规定，人民法院裁定批准重整计划或重整计划执行完毕后，重整企业可向主管税务机关提出纳税信用修复申请。主管税务机关按规定受理，符合条件的，在1个工作日内完成审核，并向重整企业反馈信用修复结果。
税务机关可充分运用与银行间的纳税信用应用机制，将评价结果经重整企业授权后向相关银行开放查询；浙江省税务局《关于支持破产便利化行动有关措施的通知》（浙税发〔2019〕87号）规定，重整计划执行完毕后，应重整企业申请，税务机关可参照“新设立企业”对其纳税信用等级进行重新评定。
按照重整计划依法受偿后仍然欠缴的滞纳金和罚款，自重整计划执行完毕时起，可不再纳入《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》（发改财金〔2016〕2798号）规定的违法行为评价指标，依法及时解除重整企业及相关当事人的惩戒措施，保障重整企业正常经营和后续发展。
（5）破产程序中新生税款的处理。广州市黄埔区人民法院、广州市黄埔区税务局《《关于破产程序中有关税务问题处理的会议纪要》（埔法发〔2020〕2号）规定，在破产程序中因处置债务人财产所产生的相关税费属于企业破产法第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，依法由债务人财产随时清偿，税务局无需另行申报债权，由管理人代为依据税收法律法规规定的期限按时申报缴纳相关税费。
破产程序中涉及财产处置的，由管理人向税务机关提供拍卖成交确认书或者其他财产所有权转移证明材料、被处置房产权属证明、出让方、受让方身份信息等材料依法申报纳税，并从破产费用中予以支付。
（6）税务注销。重庆市高级人民法院、重庆市税务局发布的《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法〔2020〕24号）规定，管理人在向市场监督管理部门申请企业注销登记前应当持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关办结税务注销手续。对于税务机关依法参与破产程序，税收债权未获完全清偿但已被人民法院宣告破产并依法终结破产程序的债务人，管理人持人民法院终结破产程序裁定书申请税务注销的，税务机关应当及时出具清税书，按照有关规定核销欠税。目前这是各地普遍采用的做法。
（7）税务检查。柳州市人民政府、柳州市中级人民法院联合发布《关于破产程序中有关税务问题处理的指导意见》（柳政发〔2019〕30号）规定，进入破产程序后，税务部门原则上不再启动税务检查程序，但发现重大违法线索必须查处的情形除外。
管理人在破产程序中发现债务人涉嫌未足额申报纳税的，应及时报告受理破产案件的法院和主管税务机关，进行纳税申报，税务部门可依法对债务人企业进行税务检查，在破产财产最后分配前做好税收债权的补充申报工作。企业进入破产程序不等于不追究违法行为的法律责任，涉嫌犯罪还是难逃移送司法机关追究刑责的命运，对此企业千万不要抱破产免责的侥幸心态。
近几年进行税收法治改革，贯彻税收法定原则，税收政策是国家统一规定，是中央事权范围，地方税务机关无法突破现有税收政策规定，只能结合各地实践进行积极探索，对于实务中针对破产涉税冲突点应进行实务调研，在对税收征收管理法等相关法律法规作出修订时，统一标准，避免各地执行差异过大、税务机关为避免执法风险而存在不作为的情况发生，为此我们建议：
1、明确破产法规则，助力企业退出。国家税务总局公告2019年第48号文对税收债权申报及清偿顺位的规定也是间接确认了破产法的特殊法属性，协调税收征管等相关税收法律制度与企业破产法之间的冲突，就要实现破产法与税法的规则互认。《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第73条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外......税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。
有学者提出将破产程序作为“课税特区”，从实体法层面和程序法层面进行征税权力的限缩。2019年7月16日，国家发改委等多部门发布《关于印发<加快完善市场主体退出制度改革方案>的通知》提到市场主体退出制度体系涉及多领域法律法规，要及时启动各相关领域法律法规的立法修订程序，切实形成协同一致、相互支撑的法律体系，为市场主体依法退出提供充分的法律保障。
我们建议针对税收债权应明确按照破产法的相关规定进行申报处理，同时在税收征收管理法的修订过程中，应对破产相关的税收征管作出相应安排，明确破产程序的特殊性，与正常经营企业的征管相区别。
2、推广府院联动机制，法税联席破解破产涉税难题。2015年年底中央经济工作会提出了“三去一降一补”的供给侧结构性改革，通过破产的路径清理僵尸企业问题。2019年发改委多部门发布的《关于印发<加快完善市场主体退出制度改革方案>的通知》中提出要完善司法与行政协调机制，地方各级人民政府应积极支持陷入财务困境、符合破产条件的企业进行重整或破产清算。
鼓励地方各级人民政府建立常态化的司法与行政协调机制，依法发挥政府在企业破产程序中的作用，协调解决破产过程中维护社会稳定、经费保障、信用修复、企业注销等问题，同时避免对破产司法事务的不当干预。
目前部分省市已推行建立企业破产处置工作司法与行政协调联动机制，如江苏省人民政府办公厅发布《关于建立企业破产处置协调联动机制的通知》（苏政传发[2019]115号）、北京市高级人民法院等部门《关于建立企业破产工作府院联动统一协调机制的实施意见》（京高法发〔2019〕698号）等，发挥政府各职能部门和法院的职能作用，协调解决破产处置中的重点难点问题。
针对破产涉税问题，部分省市实操中法院与税务机关建立法税联动机制，法院与税务机关定期召开破产企业涉税问题联席会议，如南京市中级人民法院、南京市税务局联合发布《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》规定，对双方已经达成一致的意见执行情况进行交流分析，就破产清算程序中涉税疑难问题进行磋商研究并提出意见，必要时邀请管理人代表列席会议参加讨论研究。
法院与税务部门联动破解破产涉税难题，是当前比较高效的路径，最大化的整合资源，各自发挥职能优势，也有利于税务机关执法水平的提高，不是被动执法墨守成规，而是主动参与到破产法法制建设中。
3、管理人应加强税收政策学习，关注涉税履职风险。管理人在整个破产程序中承担着准司法的角色，在部分省市颁布的涉税问题解决办法中都明确管理人应依法履行纳税申报、清算申报、税务注销等工作职责，管理人怠于履行工作职责的，由法院应督促其依法履职，因管理人代表企业办理涉税事项时未遵守税收法律、法规，造成企业未缴或者少缴税款的，主管税务机关责令限期整改。
对拒不改正或未勤勉尽责履行代企业进行纳税申报义务的管理人，主管税务机关可将有关情况通报人民法院。甚至部分地区规定，人民法院经核实后作为减分因素纳入管理人履职评价。破产中涉及到的税收问题非常复杂，管理人应尤为关注破产涉税问题，这不仅关系到破产进程顺利与否，也关乎管理人自身的履职风险，建议管理人加强自身对税收法律政策制度的学习研究，服务团队中配备税务律师或聘请具有财务核算和办税能力的专业人员，保障企业破产工作顺利完成。
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