民商事交易中“包税条款”的解释与适用

题问：民商事交易中的“包税条款”，司法裁判中如何解释？

民商事交易中“包税条款”的解释与适用

*本文经作者授权发布，不代表其供职机构及「高杉LEGAL」立场与观点，且不作为针对任何案件或问题的法律意见或建议*

一、绪论

“包税条款”是指在民商事交易活动中，交易当事人约定由税收法律规定的纳税义务人以外的其他主体承担基于该交易产生的税费负担的条款。民商事交易中，一方基于市场优势地位或者较强的谈判能力而在合同中设置包税条款，在税款负担层面做进一步的利益分配，这一现象广泛存在于各类交易领域，股权转让、资产转让、二手房买卖、不动产租赁等领域尤为常见。在司法执行中，法院在一段时期内于拍卖公告中普遍采取税款转嫁的表述，也引发了大量争议。司法拍卖与民商事交易均遵循同样的缔约规则（要约邀请—要约—承诺），故本文的讨论对象亦包括司法拍卖中的包税条款。

包税条款的有效性一直是税法理论与实务争议不断的话题，这在一定程度上造成了误导。关于效力的讨论只是第一步，更重要的是包税条款在司法实践中的解释，或者说绝大多数关于包税条款效力的讨论本质上都是在探讨对于包税条款文本的解释问题。本文的基本观点是：包税条款是典型的公私法交汇融合的产物，不同的交易类型指向不同的税种，各税种的征税目的、计税方式、税制结构差别巨大，而不同的文本表述反映出对税费负担的不同安排以及背后的交易习惯考量。以上因素交织，所带来的后果非简单一句有效/无效所能评价。故此，必须将具体的交易类型、文本表述和税种特性相结合，关于包税条款的讨论才有意义。

本文旨在讨论包税条款文本的具体解释问题，故以文本表述为纲，以各税种及交易类型为目，结合司法实践积累的判例，探讨在现行理论供给、制度认知以及司法审判的条件下，对包税条款进行解释所可能达致的最远共识，并试图确立包税条款解释的基本规则。

二、包税条款的效力

（一）理论争议

在概括性（不考虑具体税种、交易情形、交易主体、文本表述等）地探讨包税条款的效力时，理论界历来存在有效与无效两种观点。

主张包税条款无效者，主要基于以下理由：（1）从税法功能上，财税法除组织国家财政收入外，还具有促进与保障收入公平合理分配的制度功能。包税条款将严重妨碍甚至架空税法对公平正义的价值追求以及税法的分配和调控功能的实现。（2）税收法定原则下，纳税主体法定意味着纳税义务的人身专属性，该具有人身专属性的债务通过包税条款约定由他人履行，应属无效。（3）《税收征收管理法实施细则》第3条第2款明确规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”该规定应当认定为效力性强制性规范，包税条款违反法律、行政法规的规定应认定无效。（4）包税条款将会扰乱交易双方的计税基础，导致财务核算的困境。具体表现为：转移承担的税款是否需要作为交易价款之一部分，重新还原计税价格？转移负担的税款能否作为有效成本在税前列支？

主张包税条款有效者，主要基于以下理由：（1）包税条款并非是约定谁负有法律上的纳税义务，而是对税款（作为履约成本）实际负担主体的确认。尽管纳税义务人的法定身份不能基于约定而改变，但对于税费的实际承担者之约定，属于意思自治范畴，国家不应干涉。（2）相关法律法规对纳税主体、税率、税种、缴纳方式等有强制性规定，却无任何条款禁止纳税义务人将其税务责任转移给非纳税义务人承担。（3）实务中早已存在诸多关于包税安排的税收文件、交易惯例等（详见后文举例）。（4）包税条款可以实现对于计税基础的准确计算还原，而包税款能否列支只是成本负担的考量。

本文赞同包税条款有效说。比较双方所持理由，债的可转移性无疑具备更加根本性的地位。具体到包税条款的效力上，本文认为：税收法定原则意味着交易中所涉税种的纳税主体、税目、税率、纳税环节等要素和相应程序均已在税收法律或者授权制定的行政法规层面予以明确规定，但这并不妨碍税收之债作为不具备人身专属性的以一般种类物（货币）为履行方式的债务，可以由其他主体实际承担缴纳。亦即，该税款的转移承担是在民事法律关系层面而非行政法律关系层面，故并不违反《税收征收管理法实施细则》第3条第2款之规定。黄茂荣教授认为，税收“盖所以称之为债，仅着眼于其具有“特定人（缴纳义务人）对于特定人（税捐稽征机关）有为特定给付（税款）之义务”的特征。与该给付义务究竟依据公法或私法规定而发生关系无关。是故，亦与其是否为一种强制性的法律关系无关……惟这不妨碍：（1）私人得以契约，约定其相互间关于特定税捐之转嫁。”（参见黄茂荣：法学方法与现代税法，北京大学出版社，2011.6，304页）

介于完全的有效/无效论之间，有观点根据各税种特性进行了区分，认为持包税条款无效说的部分理由（税制功能预设不予转嫁、交易价款难以计算）对于直接税应当成立，故现行税种中企业所得税、个人所得税、土地增值税三个税种的包税条款约定应当认定无效。本文不采此种区分，除了不符合债的可转移性这一根本原则外，其论证所基于的两点理由亦难以成立。价款计算问题详见后述，这里重点讨论一下“税制功能预设不予转嫁”问题：首先，除组织国家财政收入外，每个税种均具备独有的公共治理功能，均富于公共利益属性，该三个税种的税制功能并不因此而获得更加超然的地位。其次，直接税不予转嫁并未体现为成文法规定。本文认为，各税种的税制目的、功能落实体现在该税种的纳税主体、征税对象、计税方式、征管环节等具体要素中，故应当从该等实在要素出发考察对于包税条款解释的影响，而不宜以理论作形而上的预设。通过下文的分析可以看到，我国企业所得税相关制度较为完整地贯彻了直接税的理念，而个人所得税与土地增值税依征税对象不同而采取了并存的多种计征方式，且为了征收便利设置了特别的征管环节，以上因素给包税条款的解释造成了扰动，是目前包税条款解释与适用混乱的一大根源。

（二）司法立场

抛开理论界对于包税条款效力的争议，司法实践中法院大多持包税条款有效说。较早时期在山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案（〔2007〕民一终字第62号）中，最高院即认为：“虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定，属合法有效协议。”该判决刊载于《最高人民法院公报》 2008年第3期(总第137期)，此后的司法判决绝大部分均肯认包税条款的有效性，该观点遂渐成通说。最高院类似观点复见于〔2015〕民一终字第199号、〔2019〕最高法民终187号判决等。

三、包税条款的解释规则

（一）解释作业的步骤

包税条款的解释一般需要经过以下三个步骤：

1、步骤一，根据交易类型、交易主体，确定本次交易所涉及的税种、纳税主体、计税方式、征税环节等。这一步基于税法规定，是完成后续作业的基础。

2、步骤二，根据包税条款的文本表述，确定本次交易中做出转移承担安排的具体税种。根据文本表述对具体税种的指向性，包税条款可分为“明确指向型”与“概括描述型”两类。前者明确了需要转移承担的税种及其转移承担的方式，后者具体税种指向不明，需要进一步的解释，这是本文要解决的核心问题。

3、步骤三，完成对转移承担税额的计算，以实现经济利益的分配。这一步可能在税额计算以及具体账务处理上面临一定的障碍与分歧，必要时可借助第三方专业机构，法院也具备一定的自由裁量空间。针对持无效说者提出的由包税条款所带来的交易价款及税额的还原计算问题，本文将在涉及该部分时予以分析回应。

（二）解释的基本原则

依包税条款有效说，可以推导得出以下基本解释原则：

1、债的可转移性作为包税条款有效性的理论基础，应覆盖所有税种。

2、明确指向型的包税条款表述在文义上并不存在歧义空间，应充分尊重交易各方的意思自治。

3、交易价款及税额计算以及具体账务处理是第二阶段的定量问题，不能反向推翻前两项原则。下文将会看到包税条款下的价款及税额计算另有逻辑，并不完全以税法规则为唯一的考量因素。

（三）概括描述型包税条款的解释方法

对概括描述型文本的解释，其基本文义与税种范围、税额计算、征管方式、交易习惯等因素交织，需要结合个案具体考量。司法实践中概括描述型包税条款的常见表述包括“本次交易所产生的税费/交易环节产生的税费”、“净拿/到手”等。本文以前者为样本，举示解释需要考虑的几项要素：

1、条款文义。“交易环节”可理解为协议所约定交易项下的核心标的之给付。在买方为买受价款，在卖方为标的物的交付如动产交付、不动产及权利的变更登记等。“税费”一词可以有并举的“税+费”和偏指“税”两种理解，税都包括其中。问题在于只约定了“相关费用”时是否包括“税”？虽然行政法上税与费的区分泾渭分明，但民商事交易用语并未严格遵守该区分，尤其是自然人交易文件中。根据上下文语境、交易习惯等因素，对相关费用的解释存在广义（包括税）和狭义（不包括税）两种。

2、税法规定。一笔交易将会影响多个税种的计征，但不等同于该等税种均可以被视为该笔交易所产生的税种。本文认为，对“产生”一词的解释需要根据税法规定加以限缩，其税种锁定需要符合两个条件：一是该税种基于该交易的税额能够准确计算；二是该税种的征收环节应处于交易完成前后，或者完税前置，或者于纳税义务发生的当期申报缴纳。

3、交易习惯。对一些特定的交易情形，包税安排已经形成了交易习惯，将干扰甚至突破前述解释规则。对此不应拘泥于税法规定，而更多应当遵循交易习惯。

以下将通过司法判例对上述原则及方法予以印证。

四、与司法判例的印证

（一）明确指向型包税条款

司法实践中少见对于明确指向型包税条款的争议。依前述解释原则，对于明确指向型包税条款应当充分尊重双方意思自治，即令税额计算存在一定障碍亦不能成为推翻的理由。典型案例如浙江浣美门窗工业有限公司与浙江诸暨一百物流有限公司建设用地使用权纠纷、买卖合同纠纷案（〔2013〕浙绍民终字第1432号），双方约定包税条款时以正列举的方式明确举示了企业所得税，法院认为：“企业所得税的应纳税所得额是以企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额确定的，企业是否在纳税年度缴纳企业所得税，是根据企业在该纳税年度内是否存在盈利确定的，因此，在本案中，双方当事人在订立土地转让协议书时虽约定了企业所得税的负担，但该笔税款是否实际发生、是否应当缴纳以及数额存在不确定性，一百公司在此情形下不可能准确理解其应负担的缴纳企业所得税的义务，因此，原审法院认为一百公司对于企业所得税的缴纳问题存在重大误解，并酌情确定浣美公司最后实际缴纳的企业所得税及滞纳金由浣美公司自行负担25%，一百公司负担75%，应属合理。”本案中明确约定了企业所得税的转移承担，虽然在税额计算上存在不确定性，但法院并未因此而彻底推翻这一约定，而是基于重大误解，对双方就企业所得税的分担问题进行了一定的自由裁量。

（二）概括描述型包税条款

实务中概括描述型包税条款的争议主要涉及增值税、个人所得税、企业所得税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、印花税、契税。下文以“交易环节所产生的税费”为表述样本，分税种进行探讨。“净拿/到手”类表述适用范围较窄且遵循不同的解释方法，于相关部分涉及时另述。

1、增值税

增值税是以商品生产和流通中各环节的新增价值额或商品附加值额为征税对象的一种流转税。增值税体现税收中性原则，税款随着交易环节层层转嫁、层层抵扣。即，交易环节产生的增值税伴随价款当然转嫁至买方承担，不待双方另行以包税条款单独约定。

那么该如何看待实务中仍然存在的交易文件中卖方要求交易所产生的增值税由买方承担的表述？本文认为，若合同条款未明确交易价款是否含税，而卖方同时要求交易所产生的增值税由买方承担，则应将原交易价款视作不含税价，重新计算双方的含税交易价款。若合同条款已明确交易价款含税，则再约定包税条款就是对增值税基本原理的重申，应视为重复约定。故司法实践中少见直接的增值税包税条款争议，而多表现为围绕“不含税价款”的纠纷。（关于不含税价款笔者另有《“不含税价款”的效力及其后果》一文予以讨论，可在本公众号往期文章中检索）

2、企业所得税

根据我国税法规定，企业所得税属于典型的综合税、年度税，计算方式为企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额后方得出应纳税所得额。故除极少数极端情况外，企业所得并不与具体的某一笔交易直接挂钩，难以准确计算单笔交易所对应的企业所得税款。按照前述确立的解释原则与方法，综合税、年度税的特点导致企业所得税的征收环节与税款计算与完成单笔交易的关联性较弱，超出了“交易环节”的语义射程，故企业所得税在概括描述型包税条款语境下不属于交易环节所产生的税费。

典型判例如固始县人民政府招待所与河南省佳旺房地产开发有限公司建设用地使用权转让合同纠纷案（〔2015〕民申字第1734号），最高院认为：“企业所得税是指对在我国境内的企业就其生产经营所得和其他所得所征收的一种税种，企业是企业所得税的纳税主体。据此，本案争议的企业所得税应是固始县招待所因转让本案土地使用权而取得收入后，其应向税务机关缴纳的税费，而非土地使用权交易中必须缴纳的税费。原审判决认定该税费不是完成本次土地产权交易必须缴纳的税费，固始县招待所作为法定纳税义务人，应当由其自行承担该税费，符合法律规定。”

3、个人所得税

我国个人所得税实行综合与分类相结合的所得税制。其中综合所得包括工资、薪金所得;劳务报酬所得;稿酬所得;特许权使用费所得四类。实务中，取得综合所得的包税条款文本即常见的“税后收入”条款，在具体计算时需将支付方所承担的税款与取得收入方的税后收入合并计算出新的税基。这也从侧面证明关于个人所得税的包税条款早已存在，前述以个人所得税的税种特性及计算问题为由主张包税条款中剔除个税的理由不能成立。

采取分类所得税制的税目中，财产转让与财产租赁两种情形存在适用包税条款的空间。此时包税条款根据交易主体的不同对应不同的税目和计税方式：若交易主体为个体工商户/个人独资企业，则以其经营所得为课税对象，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额，适用5%-35%超额累进税率。若交易主体为自然人，则以财产转让所得、财产租赁所得为课税对象，适用比例税率。经营所得个人所得税的课税环节、计税方式与企业所得税相类，故前述关于企业所得税包税条款文本的解释于此同样适用。

相比之下，自然人在财产转让、财产租赁等交易中设置包税条款，其解释与适用相比企业所得税与经营所得个人所得税更具争议。其背景原因体现在以下方面：（1）自然人交易更多考虑总成本收益，相对忽略对价构成明细、亦无需考虑会计核算。（2）我国税收征管长期以来对自然人交易的个人所得税监管力度不足，自然人对税法的认知及纳税意识均较薄弱，交易文件表述较多随意性，税费之间认知模糊。（3）为了强化个税征管，我国对于除生产经营所得外支付给自然人的价款均规定实施代扣代缴，而征管环节中对于需要办理转移登记手续的交易往往将完税作为前置条件，如不动产转让、股权转让，这使得个税的计征环节与流转税等同时发生。以上因素导致自然人交易的包税条款解释必须考虑在特定领域业已形成的交易习惯，同时计征环节的提前也使得“交易环节”的解释相比企业所得税更具有不确定性。（4）个人所得税被更多赋予收入调节分配的功能，更富于公共利益属性。这一点被持包税条款无效说者反复提及，对司法裁判观点也产生了一定的影响。

以上因素共同作用的结果，是司法实践中对于涉及个人所得税包税条款裁判的混乱，最常见于自然人不动产转让与股权转让领域。

（1）自然人不动产转让

混乱的典型表现为自然人房产交易领域交易习惯的干扰，已经突破了前文确立的解释方法甚至基本税法规则。以林偲浩、林建新、刘涛等不当得利纠纷案（〔2020〕川01民终3265号）为例，法院认为，本案争议焦点为转让方个人所得税27097.6元应由谁承担。林偲浩认为，根据税法相关规定，曾本飞、刘涛作为房屋出卖人其转让方的个人所得税应由曾本飞及刘涛承担。曾本飞、刘涛则认为根据合同约定过户时产生的所有费用应由林偲浩负担。一审法院认为：“根据民事合同原则，在不违背法律强制性规定的情况下，遵从双方当事人自由意思表示，有约定的按约定执行，无约定的按法律规定执行。虽然案涉个人所得税承担根据税法相关法律规定由转让方承担，但本案中双方签订的购房协议明确约定‘办理所有权证移转过户登记产生的相关费用全部由买方承担’。该约定不违背法律强制性规定，应为合法有效。故按照双方当事人约定及契约自由精神，办理产权时产生的全部费用应由林偲浩承担。林偲浩主张刘涛返还垫付的个人所得税27097.60元的诉讼请求违反合同约定，法院不予以支持。”

本案中，法院没有在文本表述上区分“税”与“费”，将个人所得税一并纳入“相关费用”中，在理解上固然存在争议，其背后不排除受到二手房交易领域普遍存在的卖方承担税费的交易习惯的影响。而个人所得税是自然人二手房过户前必须缴纳的税费，直接与交易完成相绑定，解释为“办理所有权证移转过户登记产生”并不存在障碍。同时，这类包税条款的解释对税法规则的突破在于尽管增值税、个人所得税由买方承担，但通常并不如前举增值税“不含税收入”以及个人所得税综合所得“税后收入”一般严格按照税法规定进行还原计算。

交易价款及税额的还原计算问题被持无效说者反复论及，这一问题若不解决则包税条款终将无法在定量层面予以落实。考察包税条款在前述解释步骤三即“对转移承担税额的计算”阶段的本意，本文认为应作如下理解：在完成步骤一、二的基础上，根据税法规则计算产生税额后，该税额即脱离于税法规则之外而仅被视作交易双方的成本负担安排，税法的计算规则到此止步，不再以此为基础还原交易价款进而产生新的税额。这一规则在司法判例中得到充分印证，几乎可视作关于包税条款的特定交易习惯。本文认为对此应予以充分尊重，不应以税法规则苛责之。

对于“净拿/到手”类表述，司法实践中也基本从交易习惯出发寻求解释。在江苏省南通市中级人民法院〔2019〕苏06民终147号案中，法院即认为，涉案协议条款中“净”应理解为纯粹之意，“净拿”应理解为最终纯得之意，买方的理解（买方认为：合同约定的净得，应该是承担全部交易过程中的其税后，净给付给出卖人的价款。个人所得税一般由出卖人自行缴纳，这既是法律规定，更是交易惯例。）明显缩限该词含义，亦与目前房屋交易习惯不符，故结合双方协议中约定的“甲方净拿104万元整”以及当前房屋买卖交易习惯，应理解为买方承担交易中产生的契税、个人所得税等费用，房屋出售方纯得104万元。〔2018〕京0114民初10930号案件中，法院亦持相同观点。

（2）自然人股权转让

相比自然人不动产转让，在自然人股权转让领域尚未有明显的形成税费转嫁的交易习惯的趋势，法院裁判与前述原则亦存在冲突。举近来受到讨论最多的温定进、林小育、林延秋等与杨传楷追偿权纠纷案（〔2021〕粤52民终453号）为例，法院明确指出：“个人所得税属于不可转嫁税种，不能由受让方承担。在股权转让合同中约定股权转让有关费用由受让方负担，不应包含个人所得税。双方虽然约定股权转让的相关费用由杨传楷承担，但双方并没有约定相关税费由杨传楷承担，且约定个人所得税由受让方承担，实质是降低交易额，规避纳税义务行为，因违反税法上‘实质课税原则’而无效，属于私法权利滥用的无效行为。”

本案中法院从文义解释（只约定了费而没有约定税）、税种特性（个人所得税不可转嫁否则就是规避纳税义务）两个角度得出结论：在股权转让合同中约定股权转让有关费用由受让方负担，不应包含个人所得税。多有论者认为这代表了法院对于税法认知的进步，更有直接将个人所得税不得转嫁承担作为结论者。本文则认为以上结论为时尚早。本案依税与费的文义区分已足以得出结论，但如前述，自然人交易文件并不严格遵守税费之分，故而法院似嫌单此一点不具备说服力，遂两点并举，但法院对规避纳税义务、实质课税原则等论述过于简单，且依税种特性否定税款转嫁不符合本文确立的解释原则。在征管环节上，目前全国各省级市场监管部门均陆续出台规定，要求自然人股权变更登记须持个人所得税完税证明，这也意味着在自然人股权交易中个人所得税征管实现了完税前置，符合前述“交易环节所产生税费”的解释特征。

4、土地增值税

土地增值税产生于不动产交易中，以纳税人转让不动产取得收入减去税法规定的扣除项目计算增值额，适用超率累进税率。前述持包税条款无效说的理由落实到土地增值税上主要体现为：（1）税制目的上，土地增值税的征税目的在于调节土地增值收益，矫正因房地产开发所代来的社会财富分配不公，若允许转嫁将导致该矫正目的落空。（2）征收环节上，土地增值税的征收处于交易后端，需要核算项目的整体收益成本后方能得出税额，具有综合税的特点。（3）若允许土地增值税转嫁，则需将转嫁税款计入收入方能还原真实的计税基础，此过程势必将会对增值率以及税率造成扰动，使交易价格面临不确定性。

如前述，本文认为税制目的和价款计算均不能作为否定包税条款的理由。而“交易环节所产生税费”是否包括土地增值税，同样需要考察土地增值税的计征环节与交易完成的相关性。土地增值税虽是综合计税，但单笔交易中土地增值税能否准确核算以及征收环节与该不动产的状态高度相关：若交易不动产属于尚未进行土地增值税清算的项目，则单笔交易无法准确计算土增税金额，此时土地增值税的计征与交易完成的距离尚远；若属于已清算的尾盘项目或者旧房买卖，则单笔交易的土地增值税额可以准确计算，且在旧房交易中必须纳税前置。

在河南京开置业有限公司、王广坡追偿权纠纷案（〔2020〕豫04民终975号）中，法院即认为：“土地增值税是房地产经营单位或个人，有偿转让国有土地使用权及在房屋销售过程中获得的收入，扣除开发成本等支出后的增值部分，按照一定的比例向国家缴纳的一种税费。本案中，京开置业公司是土地增值税的纳税义务人，缴纳土地增值税是其负有的法定义务。土地增值税是扣除了与转让房地产有关的其他税金的税金，是国家针对出让人取得的收入课税，其清算时间可以是在房地产开发项目全部竣工、完成销售等情形下，由纳税人进行土地增值税的清算，也可以是纳税人符合取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕等情形下，主管税务机关要求纳税人进行土地增值税清算。因此，土地增值税与交易过程中产生的城市维护建设税、教育费附加税、印花税等税种的课税原因、性质均不同，其不属于交易特定环节产生的税费。”

与之相反，在林佳与中国工商银行股份有限公司莆田分行、中国工商银行股份有限公司莆田秀屿支行、福建天友拍卖有限公司房屋买卖合同纠纷案（（2014）莆民终字第1116号）中，工行秀屿支行在拍卖公告中载明：交易过程中所产生的一切税费均由买受人承担。后该标的资产由林佳拍得，工行秀屿支行在缴纳营业税及其附加、土地增值税后向林某追偿，而林某即认为土地增值税不属于交易特定环节所产生的税费。法院认为：“本案讼争的房地产土地增值税是因上诉人与被上诉人之间的房地产交易转让而产生的，理所当然包含在本案《拍卖规则和注意事项》所列的一切税费之中。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》只规定转让房地产并取得收入的单位和个人是土地增值税的纳税人，并没有规定该税费不能约定由买受人承担。该交易是双方当事人的真实意思表示，不违反法律规定，合法有效。”

两案基本案情均为不动产交易后衍生的税款追偿纠纷，针对同一税种得出了截然相反的结论。有论者认为这是司法裁判对于土地增值税是否属于可转嫁条款的分歧，但本文认为其背后的原因即在于如前述交易标的性质不同所导致的“交易环节”与土地增值税的相关性差异：京开置业案的标的属于典型的房地产开发产品，其开发销售环节的土地增值税需要在项目销售完成后由开发商自主完成清算后方能确定，故在税款计算与征收上与该笔过户交易相隔较远。而林佳案的标的属于旧房转让，其交易的土地增值税可根据成交价和历史成本资料直接计算得出，且基于“先税后证”的征收方式，旧房转让的土地增值税需要与增值税及其附加税费一并计算缴纳后方能办理过户手续。故在土地增值税可明确计算且需征收前置的交易项目中，交易环节所产生的税费以包括土地增值税为宜。

5、城镇土地使用税、房产税

城镇土地使用税系纳税人在持有国有土地使用权过程中产生的税种，与土地权属变更的交易无关。成都金创盟科技有限公司、成都爱华康复医院有限公司拍卖合同纠纷民事再审案（〔2022〕最高法民再59号）中，最高人民法院即认为：“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”明确表明买受人需承担的仅限于“办理过程中所涉及的”。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条第一款规定，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。”

房产税系房屋产权人持有特定房屋过程中产生的税种。房产税计税方式分为两种：自行持有的，以房产余值为计税基础；对外出租的，以租金为计税基础。即房产税伴随房屋产权而生，对外出租只是改变了房产税的计租方式，并非因对外出租才产生纳税义务。故，房产税亦不属于交易环节所产生的税费。

6、其他税种

伴随交易产生的税种还可能包括印花税、契税，此二者属于交易过程中产生的税费应无疑义。

五、结语

早期法院在面对包税条款时，往往以效力判断代替文本解释，只要认定包税条款有效，则很少对各税种的税制特点、文本表述的指向性做进一步分析。从近年来的司法判例来看，部分法院开始着眼于包税条款的文本表述、各税种的税制特点，从以上角度出发对包税条款作更加细化的解释，这体现了司法机关对于税法理论、税收制度认识的不断深化，但尚未形成统一明确的方法论，导致司法实践中对于包税条款的裁判显得散乱无章。

本文认为，对包税条款的解释即寻找条款文义与税种的连接点的作业，这一连接点的确定既要从文本解释的角度考虑基本文义，也要从税法角度考虑税种特性、计税方式、征管环节，还要考虑特定情形下业已形成的交易习惯。在此基础上，本文试图确立关于包税条款解释与适用的基本规则，并以之印证于司法判例。目前来看，该规则对除特定交易项下的个人所得税外的涉其他税种包税条款均能作出较合于双方意思表示的解释结论。对特定交易项下的个人所得税的解释则留待于司法实践的进一步积累与检验。