有争议！税务机关在执行程序中不享有税收优先权？

来源：《税务机关在执行程序中不享有税收优先权》，载《人民司法·案例》2020年第26期，第103页

深圳科士达科技股份有限公司与北京凯利畅科技发展有限公司买卖合同纠纷执行案
——税务机关在执行程序中不享有税收优先权

陈恒、李若柳
北京市第三中级人民法院

【裁判要旨】
　　税收优先权特指税收行政执法程序中税款优先受偿的权利。在民事执行程序中，税务机关对被执行人欠缴的税款以税收优先权为由向人民法院主张优先分配案款的，除符合破产法规定外，不应适用税收征收管理法第四十五条之规定，应优先适用民事诉讼法之相关规定，对其请求不予支持。

【案号】
执行：（2017）京03执559号　
执行恢复：（2019）京03执恢146号

【案情】
　　申请人：深圳科士达科技股份有限公司（以下简称科士达公司）。
　　被申请人：北京凯利畅科技发展有限公司（以下简称凯利畅公司）。
　　申请人科士达公司与被申请人凯利畅公司因买卖合同纠纷一案，于2016年8月16日向内蒙古自治区鄂尔多斯市仲裁委员会申请仲裁。
　　2017年5月22日，鄂尔多斯仲裁委作出鄂仲裁字（2016）434号裁决书，裁定：凯利畅公司向科士达公司支付货款1225万元及质保金165万元，共计1390万元，支付货款违约金408380元。

【执行】
　　上述仲裁裁决生效后，被申请人凯利畅公司逾期未履行义务，申请人科士达公司于2017年6月27日向北京市第三中级人民法院申请强制执行，执行标的额为15907659.5元。案件进入执行程序后，因被执行人凯利畅公司暂无财产可供执行，北京三中院于2017年10月30日以（2017）京03执559号执行裁定书裁定终结本次执行程序。
　　凯利畅公司与第三人鄂尔多斯市锋威光电有限公司（以下简称锋威光电公司）因建设工程合同纠纷向鄂尔多斯仲裁委申请仲裁。鄂尔多斯仲裁委于2017年12月25日作出鄂仲重字（2017）第0112号仲裁裁决书，裁定锋威光电公司向凯利畅公司支付合同尾款15965929.5元。
　　后申请执行人科士达公司以被执行人凯利畅公司与第三人锋威光电公司之间的仲裁裁决已发生法律效力、凯利畅公司对锋威光电公司享有到期债权为由申请立案恢复执行。
　　2019年8月19日，北京三中院以（2019）京03执恢146号案件立案恢复执行，执行标的额为15907659.5元。执行过程中，北京三中院依据鄂仲重字（2017）第0112号仲裁裁决书向锋威光电公司送达执行裁定书及履行到期债务通知书，要求锋威光电公司向科士达公司履行其对凯利畅公司负有的到期债务15907659.5元。锋威光电公司收到执行裁定书及通知书后在指定期限内未对到期债务提出异议，亦未主动履行。北京三中院依法对锋威光电公司予以强制执行，在本案执行标的额范围内强制扣划锋威光电公司名下银行账户存款15907659.5元。
　　2019年9月，北京市朝阳区税务局以被执行人凯利畅公司存在欠缴税款行为、朝阳税务局享有税收优先权为由，向北京三中院就执行案款申请优先参与分配14244404.93元及滞纳金。
　　关于欠缴税款的数额，朝阳税务局向北京三中院提供凯利畅公司税费欠缴明细单，载明凯利畅公司自2019年4月1日至2019年6月30日共欠缴税费14244404.93元；朝阳税务局称该欠缴税款数额均来自于凯利畅公司自行的纳税申报，且朝阳税务局自认并未对凯利畅公司的纳税申报情况予以稽查核实。
　　关于如何缴纳该欠缴税款，朝阳税务局称凯利畅公司主动与其联系，表示北京三中院扣划有凯利畅公司的到期债权案款，要求朝阳税务局向北京三中院申请优先分配案款以抵偿欠缴税款；同时，凯利畅公司向朝阳税务局明确表示其已不再经营，无力缴纳欠缴税款。
　　经北京三中院查明，朝阳税务局在凯利畅公司发生欠税行为后，依法责令凯利畅公司限期缴纳，并责令其书面报告财产情况，但并未对其提交的财产情况予以核实。
　　另查，朝阳税务局向北京三中院提供凯利畅公司自2016年至2019年3月31日的纳税申报表，显示凯利畅公司在此期间均正常履行纳税申报程序，但纳税申报数额均为零，故无需缴纳税款，因此凯利畅公司在该期间未有欠税行为。
　　再查，凯利畅公司自2017年即已作为被执行人进入执行程序，经北京三中院现场实地走访及向科士达公司多方了解，凯利畅公司自2017年起早已不再实际经营。
　　北京三中院经审查后认为，朝阳税务局以其享有税收优先权为由向北京三中院申请优先参与分配执行案款于法无据，对该申请不予支持。后北京三中院将执行案款15907659.5元发还申请执行人。2019年12月11日，本案全部执行完毕。
　　

【评析】
　　本案中，关于朝阳税务局以其享有税收优先权为由向执行法院就凯利畅公司的欠缴税款申请优先参与分配执行案款的问题，虽然税收征收管理法第四十五条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”，但在本案中，应当结合相关法律规定及案件实际情况予以综合考量认定。

　　（一）除破产法规定的适用情形外，税务机关对其征收的税款在民事执行程序中并不享有税收优先权
　　破产法第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”可见，虽然破产法对税款的优先受偿作出了规定，但其适用前提是当被执行人进入破产清算程序，在对被执行人查封财产进行破产分配时，税款才享有优先受偿权。
　　国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（以下简称《复函》，参见本期第二篇推送文章）第四条规定：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据税收征收管理法第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”但是，一方面，《复函》是对人民法院在司法拍卖被执行人的财产后、被执行人作为纳税人所应缴纳的税款应否从拍卖款中优先受偿作出的答复，而本案的优先受偿权系基于被执行人作为普通纳税人在经营过程中产生的税款，并非基于人民法院司法拍卖被执行人财产而产生的税款；另一方面，《复函》仅为国家税务总局对最高人民法院关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的单方答复，最高法院对该答复意见并未作出书面回复予以认可，因此，本案并不适用《复函》之相关规定。
　　税务机关依据税收征收管理法第四十五条之规定向执行法院主张税收优先权，在执行实践的判例中并不予以支持。例如，在（2017）京执复65号案件中，保定国家高新技术产业开发区地方税务局对北京市第四中级人民法院拍卖被执行人名下房产后的案款分配提出异议，认为其对被执行人房屋拍卖后产生的被执行人承担的土地增值税、印花税等税款的债权享有优先受偿权，应当优先从拍卖款中偿还税款后分配案款。北京市高级人民法院经复议审查后认为：“民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。故，本案中保定高新区地税局与北京四中院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，不具备民事诉讼法第二百二十五条规定的利害关系人主体资格。对其异议申请，应当从程序上予以驳回。”又如，在（2010）徐执恢复字第369号上海纺织集体资产经营公司与上海云都置业有限公司土地使用权转让纠纷执行案中，法院即以以下理由未对税务机关的税收优先权予以支持：“实践中，当税务机关出于征收税款的目的对某一财产采取查封措施时，往往产生税收优先权的保护问题。税收优先权的实体法依据是税收征收管理法第四十五条的规定，税收优先权的程序法依据主要散见于破产法的相关规定，民事诉讼法和司法解释并没有明确规定。从破产法的相关规定来看，只有当被执行人进入破产清算程序，在对查封财产进行分配时税收才享有优先受偿权。因此，只有当被执行人除查封财产外无其他可供执行财产或其他财产不足以清偿其全部债务即企业进入破产清算程序的情形下，税务机关才对处分财产的收益享有优先受偿权，而在仅存在先后查封的情形下应按照查封先后顺序予以分配，不存在税收优先权的问题”。
　　本案中，凯利畅公司并未进入破产清算程序，破产法及《复函》对本案均不适用，而民事执行方面的法律以及司法解释并未有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定，同时执行实践的判例对税收优先权并未予以认可，因此，本案中的税务机关并不享有税收优先权。

　　（二）税务机关应在行政执法程序中充分行使其权力
　　税务机关作为具有强制执行权力的机关，应充分发挥其自身的强制执行权在行政程序中追缴税款。依据行政强制法第五十三条之规定，没有行政强制执行权的行政机关可申请法院强制执行，否则应自行强制执行。而税务机关是具有行政强制权的行政机关，因此应直接行使行政强制执行权力。依据税收征收管理法第十七条、第四十条第一款之规定，税务机关可掌握纳税人在银行或者其他金融机构开立的基本存款账户和其他存款账户信息，并应在纳税人欠缴税款且责令其缴纳税款后逾期仍不予缴纳的情况下通知其掌握的纳税人名下银行账户的开立机构予以扣缴，或依法处置纳税人名下其他财产。本案中，朝阳税务局仅责令凯利畅公司限期缴纳，并责令其书面报告财产情况，但并未对其提交的财产情况予以核实，亦未对凯利畅公司名下银行账户等财产予以冻结。
　　依据税收征收管理法第五十条第一款之规定，税务机关依法享有代位权、撤销权。本案中，执行法院依据被执行人凯利畅公司对第三人锋威光电公司享有的到期债权而要求锋威光电公司向本案申请执行人清偿并依法执行。经向锋威光电公司询问，自2019年4月1日凯利畅公司欠税行为发生时起，至朝阳税务局向执行法院申请税收优先权止，未有税务机关与其联系就凯利畅公司对其到期债权行使代位权。但自2017年12月25日起，凯利畅公司对锋威光电公司享有的到期债权便已成立，凯利畅公司即可对锋威光电公司主张债权，但其一直怠于行使；且其对锋威光电公司享有债权15965929.5元，本案执行标的额15907659.5元全部清偿后仍有剩余到期债权，但其并未行使权力，故朝阳税务局应在凯利畅公司作为纳税人怠于行使到期债权的情况下行使代位权，以抵扣纳税人应缴纳税款。
　　因此，朝阳税务局在未履行完毕其在行政程序中应开展的强制执行措施的情况下，向执行法院申请税收优先权的行为，属于行政程序与民事程序的混同，不符合法定程序。

　　二、对被执行人通过行使税收优先权干扰执行程序的行为不应予以支持
　　税收优先权行使的前提应是欠税行为发生于无担保债权之前，而当被执行人存在恶意进行纳税申报、企图通过行使税收优先权规避执行的情况下，对该税收优先权更不应予以支持。

　　（一）税收优先权行使的前提系欠税行为发生于无担保债权之前
　　税收征收管理法第四十五条第三款、《欠税公告办法（试行）》第十一条对税务机关应履行的欠税公告义务予以明确，应结合此规定来理解税收优先于无担保债权的规定。所谓无担保债权，是指纳税人在订立形成有关债务的合同时，并未就该债务的形成设置任何担保，该合同的债权人因此合同而取得的债权即为无担保债权。无担保债权的设置虽然在合同订立之时，但其实际发生却是在合同的履行中，而它的产生应晚于有关税收义务的形成。法律规定了欠税公告的义务，即是希望通过公告行为引起与欠税人进行交易的债权人以合理注意，只有欠税义务发生并经公示公告后，无担保债权人才可通过欠税公告了解其交易对方是否存在欠税行为，以此来决定是否设置无担保债权，如此才能保障维持民事交易安全、保障纳税人的其他债权人的合理期待利益。故欠税行为应发生于无担保债权之前，此时税务机关才能行使税收优先权，否则不应行使税收优先权。本案中，科士达公司与凯利畅公司的无担保债权在2016年便已产生，但凯利畅公司的欠税行为在2019年4月才发生，且双方当事人的案件已进入执行程序长达三年，凯利畅公司一直处于下落不明状态，科士达公司对凯利畅公司在设置无担保债权时已尽到合理的注意义务，其无法预知在债权债务发生且执行3年后一个长期未经营的公司会突然出现大额欠税行为。如果对该税收优先权予以认可，将会对民事交易安全构成巨大威胁。故执行法院对该发生于无担保债权设置后、执行过程中产生欠税而主张的税收优先权作出不予支持的决定是正确的。

　　（二）被执行人在长期未实际经营的情况下突然进行大额纳税申报，系恶意规避执行的行为
　　经向朝阳税务局询问，被执行人凯利畅公司自2016年至2019年3月均未有欠税行为，而本次朝阳税务局向执行法院申请税收优先权的应缴税款均为2019年第二季度凯利畅公司自行申报的新欠税款，且是否欠税完全来源于其个人申报。朝阳税务局称，是凯利畅公司主动联系朝阳税务局表示执行法院扣划其到期债权款项，请求朝阳税务局予以扣缴抵偿税款，同时其向朝阳税务局表示其已不再经营。凯利畅公司自2017年即在执行法院有执行案件，经执行法院调查其自2017年已不实际经营，但其自2016年至2019年第一季度均正常履行纳税申报程序，由于是否欠税来源于自行申报，此时其申报数额均为零，故税务机关显示其未有欠税行为。2019年4月至6月其明知自己无实际经营，未提供任何商品服务的情况下，仍向税务机关申报与本案扣划到期债权相近金额的税款，在其缺乏自偿能力的情况下，其申报税款的真实性及动机明显系恶意规避执行。而朝阳税务局在未经稽查核实上述纳税申报真实性的情况下，即向执行法院申请税收优先权，该行为存在明显瑕疵，是对凯利畅公司利用恶意纳税申报拖延、规避执行的放任，由此造成的执行程序的延长亦是对申请执行人合法权益的损害，因此，对该税收优先权更不应予以支持。