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来源：TOP税务律师
【前言】
千呼万唤，最高法立项计划2020年底前应完成的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，终于在今天2024年3月18日出台发布了。关心关注税务犯罪司法动向的各界各类人士，今天都在转发和学习。
作为国内最早专注虚开刑事辩护的税务律师，天天都是和这类案件打交道，天天都是在想如何辩护，所以我就结合自己10多年的专业辩护实务经验和思考，为大家做一个尽可能专业、靠谱务实的解读和拓展，希望能给处于税务刑事困境的朋友一些方向。
《刑法》第二百零五条【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】、第二百零五条之一【虚开发票罪】，针对的是发票犯罪。在目前的税务刑案中，绝大多数都是虚开案。《刑法》第二百零四条骗取出口退税罪，其实也与虚开密切相关，增值税专用发票是必备退税资料，因此绝大多数骗税案都会涉及虚开增值税专用发票。因此，笔者的解读之旅就先从虚开开始。
【正文】
自1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》开设的虚开增值税专用发票罪，到2011年5月1日实施的《中华人民共和国刑法修正案(八)》新增罪名虚开发票罪，已是把企业存在的方方面面的发票违法问题，全都一网打尽。特别是虚开增值税专用发票，量刑是特别的重，令很涉案企业及人员深陷困境绝境，今天的两高司法解释带来了一些机会，甚至于某些案件是很大的机会，下面笔者就一一道来。
《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，本文简称：两高解释。
一、两高解释第22条
两高解释 |
第二十二条 本解释自2024年3月20日起施行。《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）、《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）、《最高人民法院关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）同时废止；最高人民法院、最高人民检察院以前发布的司法解释与本解释不一致的，以本解释为准。 |
本条告诉大家不要看之前的相关司法解释了，都作废了。这几个司法解释，有些条款落后于时代，有些还掣肘限制了辩护空间。从此，刑法以及本司法解释，一统江湖。
二、两高解释第10-11条
针对《刑法》第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】
两高解释 |
第十条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”： |
【许义娜律师：】
第（一）情形，
是针对没有真实业务，企业根本就没有这个成本，买票抵扣。当然，实务中，对于真实业务，办案机关往往会限制在开票受票双方之间。因此，有真实采购，但找第三方开票，如果以“如实代开”作为自辩或辩护的观点，实际上是有极大风险的。
第（二）情形，
是针对有真实业务，但多开了票。实务中，查明及认定多开以及多开了多少并不用容易，销售价格高低，是交易双方意思自治的事项，如果在合理范畴，是不能认定。除非，资金回流这块有确凿的证据予以证实。
第（三）情形
“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体……”，今天看了一些专业群，很多人提出难以理解。笔者认为，这个情形是指常见的插入交易，本来A卖货给B，现在插入C参与交易，一次交易设计成两次交易，首先A卖给C，然后C再卖给B，这其中，物流往往直接从A到B。这类插入交易，很容易被指控是专门开票，C被定性为虚构的交易主体，交易被定性为虚构的交易，开票被定性为虚开。在过往的案例中，律师往往以民事自治、法秩序统一原则等对抗虚构交易的指控，有成功也有不成功，个案特点明显，没有什么统一的规律可总结。
本规定，笔者认为是对插入交易是否定性为虚构交易定了一个判断标准，即，这类插入交易如果没有导致国家应收增值税税收减少，涉及的开票就不属于虚开，否则，就是虚开。
当然，这里会出现一个问题，插入交易的C交易主体如果利用税收优惠、财政返还等，从数据上看国家增值税税收确实是减少了，是否属于本规定情形，笔者认为，这个不能一刀切，要结合目的以及结果而定。这个问题比较复杂，在此不作展开。
当笔者看到这一条款，头脑里马上就想到了可为正在办理的案件所用。这个案件的大致案情是，粮食生产加工企业不直接向粮食生产者，交易改变为由粮食收储企业收购，然后再销售给生产企业并开具专票，插入的粮食收储企业交易被指控是虚假交易、虚开专票。笔者在该案中坚持认为，生产加工企业原本就可以向粮食生产者开具收购发票从而抵扣进项税额，即本身就有合法的抵扣权，因手续麻烦、管理成本高，转而增加粮食收储企业参与交易。显而易见，各方的目的并非偷逃税，且，两种交易路径的税务结果是完全一样的，国家增值税税收并没有变化。粮食生产加工企业本来就依法可以抵扣，依据本条，不符合构成虚开的情形，故，增加进来粮食收储企业交易，不是虚假交易，开票不能定性为虚开。
两高解释 |
为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。 |
【许义娜律师：】
本解释最重要的条款，最具实际辩护价值的条款，实际上就是彻底否定了以行为犯作为定罪标准，笼罩在很多虚开案件上的阴霾一扫而光。
实际上，与本条高度趋同的“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”，公布于众，是在2018年12月4日最高人民法院发布第二批保护产权和企业家合法权益典型案例，其中的张某强虚开增值税专用发票案所提出。其后，陆续在最高检等一些国家机关文件反复表述。但，由于一直没有以司法解释的形式正式确认该出罪规则，导致实务中裁判标准混乱不一，事实上很多办案机关会以法律、司法解释无此规定为由，并不采用该规则，而是按照205条的字面意思解释为行为犯。
笔者正在办理的一案，一审以当事人不存在“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”的出罪情形为由判决构成虚开增值税专票罪，现在我们二审律师找到了存在“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”的出罪情形，但大家一直在担心二审会不会以法律司法解释并无此出罪规定为由，不按此规则进行审理和判决，把我们的苦心整理出来的辩护观点及证据化于无形。现在两高解释一出，一下子就把我们担心解决了，我们的担心没有了。
笔者认为这条规定的辩护价值巨大，为什么？我给大家讲件事，大家就明白了。
曾在网上看到一个律师发文，同案不同判，在同一地区的两件完全一样的虚开专票案，甲、乙都是当地矿山企业，都找同一家第三方开具运输发票（可抵扣增值税），就是因为办案的基层法院不同，判决结果天壤之别，甲无罪，甲的老板平安无事，而乙则构罪，乙的老板十年牢狱。两件案的区别在于，法律适用不同，一家法院将“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”作为是否构罪虚开的裁判规则，而另一家法院没有。
现在两高解释出台，适用该出罪规则，不再是办案人员如何认为、自由裁量的事，而是法定的规定，必须适用。
本次两高解释“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的”，正列举有“等”字，则意味着是不以骗抵税款为目的并不限于正列举的三种情形，还包括其他的不以骗抵税款为目的情形，扩大了无罪辩护的空间。当然，这也就要求辩护律师需有强大的阐述论证能力，而这种能力必须建立在对企业经营、商务规则及实务的了解、理解和归纳之上。
本次两高解释使用的是“没有因抵扣造成税款被骗损失的”，抵扣，是增值税的专有法律术语，抵扣的税款就是特指增值税，别无他指。本规定与205条款中虚开的税款金额所指一致，更加夯实虚开增值税专用发票罪的国家税收损失特指增值税。过往实务中有些案件，办案人员把其他税种的损失都包括在本罪中的国家税收损失之中，扩大税收损失范围，这种做法应该纠正。
两高解释 |
第十一条 虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。 |
【许义娜律师：】
本规定非常闪耀，提高量刑10年的门槛，从虚开税额250万翻倍提高到500万。一大批涉案税额在250万至500万区间的焦头烂额的老板，今天真是喜从天降，原本10年以上，现在直接秒变3至10年，加上一些从轻情节，最终量刑5年以下大有可能，3年缓刑也未必不可能；如还能加上法定减轻情节，那就妥妥的3年以下了。建议符合该情况的案件，律师们赶紧会见，让呆在看守所的被告尽快知道喜讯，心中有光，日子就有盼头。
我前几年在某省办案，该省就是500万门槛，全国唯一，不过是单位犯罪才能按500万，这也好呀，案件落在该省算是走运。接下来从20号开始，全国都是500万了，也不分单位犯罪还是个人犯罪。
经手一案，被告涉案500多万税额，多了10多万。他前段时间重新聘请了帝都律师，要剑走偏锋，打程序，非法证据排除。我今天建议他不要走这步无法控制风险的险棋，什么风险跟他说了，现在他最重要的方向应该是把500多万的税额降下来，哪怕降低10多20万都行，只要在500万以下，量刑档次就马上下来了。再加上定性之辩，结果应该不会太差。
说到降低虚开税额，这是虚开案重要的辩护方法，“定性之辩+减量之辩”是虚开辩护的不二方向，齐头并进。现在10年的门槛，从250万提高到500万，对减量之辩来讲是利好，800万降到250万以下很难，但降到500万以下，那就相对容易很多了。刚接手的一件二审案，虚开税额1400万的，这两天在高强度阅卷，整理资金流水，其中的一个目标就是降税额，今天的两高解释，降低了工作难度，希望这个方向能成功。
减量之辩，即降低虚开税额，工作有多有需要细致，工作量比定性之辩大太多了，往往需要一个个供述证言核对分类，梳理追踪大量的银行流水，劳心又劳力。
记得之前有个案，定性之辩外加减量之辩，要逐一检查分类300多证人证言，同时统计对应发票税额，工作量是在太大，做还是不做，当事人及家属并不懂也不知道，全凭自己的良心。当时犹豫了几天，还是过不了自己这一关，决定做，记得整整一个春节假期及前后加起来差不多20天，终于做出来，拿到法院，法官万分的震惊。最终，检察院接受我提出的方法标准，并认真负责自己再审查了一遍，变更起诉金额，虚开税额从原来的400多万，降低到90多万。法院审理后，改判，刑期从原一审的11年，改判3年6个月。
减量之辩的工作，特别是梳理追踪银行流水，绝大部分律师并不擅长，通常的做法是找会计师代劳。但是不带着法律思维、法律疑问和法律目的，数据挖掘、分类规则、减量原则就会缺乏灵活的方向，也会缺乏周密的利弊权衡考量，因为数据挖掘分析过程中往往会有新的发现。而，会计师整理出来的数据，律师则很可能是知其然不知其所以然，导致抓取、应用及考量都可能出现问题。所以减量之辩，考验律师的法财税融合能力。
当然，定性之辩也莫不如此，同样需要法财税融合能力。定性之辩，通过学习网上的文章，几乎是律师都能讲的头头是道，但支撑定性辩护的经营数据分析、资金分析、对司法审计鉴定意见的质证，就必须是真刀实枪的法财税融合能力了。
两高解释 |
以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。 |
【许义娜律师：】
一直以来，双向虚开如何认定税额，是进项+销项，还是那边大算那边，实务案件都不一致，两种做法都有。实际上，只要理解增值税原理，就不应该两边相加，应该以数额大的一边为准。这次计算规则两高予以明确，刑事实务中不会再出现混乱。
很多年前，我经办的一件案就将其中的原理讲给法官听，说服了法官。但差不多同期，G市有一案，当事人虚开进项税额150万、虚开销项税额153万，法院就是按合计303万判人家10年。这件案家属是在二审后找到我做申诉。申诉难于上青天，一路从中院、高院到最高法巡回法院，在巡回法院多年都没任何的回音、石沉大海，当事人、家属都泄气了放弃了，我也不再接刑事申诉案。我当年做这个申诉案，曾在全网检索这方面的文章，找到到一篇G市税务机关专家写的文章，结论就是虚开税额要双向加起来算，估计当年G市法院的判决就是咨询了他吧。
说到双向虚开，不得不提去年办的一件破产案，笔者代理债权人主张税务债权不存在。债务人即破产企业双向虚开，进项税额3000多万，销项税额3000多万，税务机关《税务处理决定书》追缴进项税额3000多万。既然是虚开，没有真实交易，自然依法也就没有纳税义务，销项税额本不应有，进项抵扣了本来就不应该有的销项，虚抵虚，所以补税无从谈起，不应该补税。但老板去坐牢去了，没打算补税，可能也是补不起，所以没有提行政复议、行政诉讼。
后来债权人申请企业破产清算，税务机关申报该3000多万补税款，作为税收优先债权，管理人不同意是优先债权，于是双方诉讼。一审税局胜诉，管理人上诉。3000多万税务优先债权，一下子把破产企业的剩余财产几乎全吃掉，债权人分配率只有1%多点，6000债权只能分到70万。所以债权人请我代理，但债权人不是本案的诉讼当事人、连第三人都不是，参与诉讼的资格都没有，只能以案外人的身份找二审法官反映情况。
法官组织三方听取意见，税局就是直接拿出33号文为据，虚开销项要补税，接受的虚开进项不能抵扣要补税，这个和虚开税额要双向相加，本质上是殊途同归，一码事。业内向来对33号文争议巨大，层层要求补税，多重补税是违背了增值税原理和法理的，希望两高的司法解释，有助于税务行政领域与时俱进。
三、两高解释第12-13条
【许义娜律师：】
针对《刑法》第二百零五条之一【虚开发票罪】，没什么需要特别要解读的。但有一点需要提一下，这也是这些年来在办理虚开增值税专用发票案的一些思考。没有骗税目的且也没有造成国家税收损失的虚开，被认定为虚开增值税专用发票罪，实在是有违人民群众朴素的公平正义观。记得有一年在重庆开中国财税法学研究会年会，实务专场就是讨论本罪，我就举例一个人在家里狂开票1个亿，就是放在家里自己看，难道这也要被判10年以上甚至无期吗？
实务中，要判无罪很难，大家可以看一下每年最高法工作报告，无罪率基本上维持在万分之四。所以，特别是一审已判10年，二审改判无罪，就更难了，往往连当事人、家属都觉得不可能，只求改判轻一些，所以，我们往往要寻找一个轻罪罪名的出口。多年前一案，就是寻找非法购买增值税专用发票罪，判2年6个月。但开票方怎么办，非法出售增值税专用发票罪，量刑比虚开增值税专用发票罪还重，10年的门槛比虚开还要低。所以，虚开发票罪就是一个很好的出口。
按照全国人大法工委的一份立法背景说明，虚开发票罪并不是针对税款损失，而是针对违反税收管理秩序。没有骗税目的且也没有造成国家税收损失的虚开增值税专用发票，正符合该立法目的和本意。
四、两高解释第19条
两高解释 |
第十九条 明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。 |
【许义娜律师：】
这条大家要注意了，事实上是很严重的。提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。老板虚开，一定要回流资金，通常会拿财务、公司员工、自己亲人的账号收回流的资金，如果有证据证明明知，就构成虚开共犯了。
之前办过一案，当事人是一家企业的总经理管生产，董事长也就是老板，他觉得财务人员的名字税局知道，用财务人员的卡容易被发现，因此让总经理开卡给公司用。后来案发，总经理也被卷入。幸好最终在笔者努力下，定性之辩打动检察院，全案不起诉，大家兼大欢喜，但总经理在看守所呆了半年，取保后也煎熬了1年，心有余悸。所以，建议大家可能要清理一下自己的银行账号，在别人手里的，最好要拿回来。
五、两高解释第21条
两高解释 |
第二十一条 实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。 |
【许义娜律师：】
刑事合规，是张军担任最高人民检察院检察长时积极推动的，在审查起诉阶段适用。现在张军担任最高人民法院院长，刑事合规也在审判阶段开始适用，最新开通的人民法院案例库就有一件在二审期间的刑事合规案，这给一些有经济实力愿意把税款全部补缴的企业家带来了希望的曙光。以后，审查起诉阶段没做刑事合规的，在一审、二审都可申请及可能得到批准。合规整改，从宽处罚的力度不能突破刑法，因此，大力度的从宽，基本上是要和法定减轻情节自首、立功，以及从轻情节补缴税款结合起来才能综合实现。
本篇是关于虚开，希望笔者的解读能够对您有所启发（本篇完，许义娜律师2024年3月18日写于广州 13189013312）
