规范自由裁量权：限制“自由”，也需着眼“基准”

目前，我国不少地区税务机关相继出台制度规范税务行政处罚裁量权。以“尽可能细化裁量基准，压缩自由裁量的空间，限制自由裁量度”为原则的各类规范措施，在防止滥用税务行政处罚裁量权方面取得一定成效。但笔者认为，规范税务裁量权不能仅在“压缩”和“限制”上做文章，应综合考虑征管需求、纳税环境等情况，通过科学设立税务行政裁量基准、完善执法监督制度等方式，将裁量权装进“制度的笼子”。

案例：法院判决变更税务行政处罚

　　近期，某省国税局以公告形式发布了《规范税务行政处罚裁量权实施办法》。《办法》中明确，对于虚开发票违法行为的处罚，以虚开发票金额为依据，分为较轻（虚开金额0.5万元以下，罚款1万元——2万元）、一般（虚开金额0.5万元——1万元，罚款2万元——5万元）、严重（虚开金额1万元以上，罚款5万元——50万元）三档。

　　不久前，某市国税局联合地税机关、公安机关开展了打击发票违法犯罪专项行动。在检查过程中，发现A企业和B企业存在虚开普通发票行为。其中，A企业虚开金额为4200元，该企业抵触税务人员检查，甚至用言语威胁前来进行检查的税务人员；B企业虚开金额合计4300元，但虚开发票数量占其当年开具发票总数量的90%。虽然A、B两企业虚开金额均属《办法》规定中较轻档次，但某市国税局认为两企业行为具备“从重”处罚条件，应加重处罚，以达到震慑违法分子，遏制发票违法犯罪活动的目的。

　　依据《发票管理办法》第三十七条第一款规定，该局对A、B两企业均处5万元罚款。事后，A、B两企业以国税局违反《规范税务行政处罚裁量权实施办法》公告为由，提起行政诉讼。法院审理后认为，某市国税局无法提供A企业威胁检查人员的证据，同时也无法提供“以虚开比例为依据从重处罚”的处罚依据。因此做出判决，要求国税局变更罚款数额，按较轻处罚档次重新做出行政处罚决定。

片面“压缩裁量空间”增加执法风险

　　本案中，由于某省国税局在规范税务行政处罚裁量权的过程中，对征管实际需要和情况考虑不周，过于强调“细化裁量基准”和“压缩自由裁量空间”，因此给基层税收执法工作带来了风险。

　　笔者认为，在规范税务行政处罚裁量权的过程中，若在“细化裁量基准”和“压缩自由裁量空间”方面过于教条，失于灵活，不仅不符合行政处罚法的精神，同时会增加税务人员执法风险。

　　1. 不符合行政处罚法的立法精神。

　　行政裁量权，是国家行政机关在其职权范围内，基于法理或事理对某些事件所做的酌量处理的行为的权利。目前不少地区税务机关在规范税务行政裁量权时，大多通过制定细则和标准对裁量空间进行压缩的方式进行。这样的改革思路仅着眼于“限制”，而少于考虑实际工作中“裁量”的需要。

　　我国行政处罚法明确：“行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”从法理上来说，行政裁量权中的“自由”即是考虑实际执法工作中，执法环境、违法行为具有一定复杂性，方便执法人员执法而设置的空间。

　　在实际工作中，税务机关受权限和执法手段等限制，有时无法直接取得界定违法行为性质、情节和危害社会程度的证据，因此税务人员在执法时，只能依据当时、当地的实际情况，结合纳税人的违法行为作出主观判断。

　　目前，不少地区税务机关在规范税务行政裁量权时，试图仅仅通过压缩裁量权“自由空间”，来规范税务人员的行政执法行为，但却没有考虑执法环境的复杂性，以及征管需要等实际因素，这既不符合行政处罚法的立法精神，也会给基层税务机关执法带来不便。

　　2. 裁量权规则过多过细，增加执法风险。

　　随着依法行政工作的不断推进，近年来，为规范执法行为，提高执法水平，我国税务机关相继出台了不少执法规则。

　　这些规定和规则实施后，在提高基层税务人员执法水平，防范执法风险方面发挥了很大作用。

　　但是，笔者认为，如果执法规则制定过多、过细，对于一线执法的税务人员来说，会带来不便甚至风险。基层税务人员在日常执法时，由于纳税环境不同、企业情况各异，常会遇到各种不同类型、不同形式的违法行为和违法状况。当执法规则过于详细并与纳税人实际违法行为存在差异时，就会使税务人员处于两难境地。执法，会因依据不足产生执法风险；不执法，则会出现“渎职”“失职”等问题。因此，目前一些地区税务机关仅通过细化裁量权基准，通过在原有裁量规则之上再增加一层规则的方式规范税务行政裁量权，不仅会增加税务人员执法风险，同时削弱了基层一线税务人员对不同违法行为的应对能力。

　　3. 规范裁量权缺乏配套监督制度。

　　当前，不少地区税务机关在规范税务行政裁量权时，缺少相关配套制度和措施，仅着眼于“压缩自由空间”，仅对裁量基准进行了进一步细化。但对于行使税务行政裁量权时，如何监督，应怎样通过完善制度建立监督机制，则少有涉及。此外，对于滥用裁量权进行有效预防的管理措施也比较少。

“裁量基准”与“执行规范”两手都要抓

　　笔者认为，税务机关应通过建立科学的行政裁量基准，制定灵活的执行规范，同时配套完善监督机制的方式，科学、合理地规范税务行政裁量权，以提升税务人员的执法水平，防范执法风险。

　　1. 国家税务总局层面研究设立税务行政裁量基准，各地税务机关按需制定执行规范。

　　规范税务行政裁量权时应同时考虑“硬性规定”和“实际管理需要”两大因素，通过制定严谨的裁量标准与灵活的执行规范，达到既防止裁量权滥用又满足征管实际需求的目标。

　　首先，国家税务总局应尽快设立税务行政裁量基准，作为各地规范行政裁量权的标准，为执法裁量确定原则。

　　在制定裁量基准时，应充分考虑执法需要，除了界定违法行为的事实外，还应综合考虑违法行为的性质、情节，并给出判定标准。例如，在对发票违法行为进行处罚时，应加入纳税人是否被多次查处、违法票证所占比例、是否主动索取等情节、性质判定标准。此外，应将纳税人接受检查时的态度、配合检查的程度等纳入裁量基准，并赋予基层税务机关相应的裁定权。

　　其次，各地区税务机关可依照本地征管实际情况，结合总局制定的税务行政裁量基准意见，出台执行规范。执行规范应明确不适用裁量基准时的审批程序，依据特定征管工作的开展情况等因素，来确定审批难度和复杂度。例如，对于逾期办证处罚，可以依据本地办税服务厅的繁忙程度将是否进行处罚自由裁量权下发给股长或副股长；对于偷漏税处罚，可以依据本地稽查工作重点，将是否减轻处罚的自由裁量权明确为集体审议决定。通过对执行程序进行管理，提升“违规”成本的方式，减少税务人员滥用职权可能性。

　　2. 强化监督，建立追责制度。

　　在完善税收法律法规，制定税务行政裁量基准，出台执行规范的基础上，税务机关还应通过强化监督，特别是事后监督的方式，规范税务行政裁量权。应将税务行政裁量权行使单独作为一个考核内容纳入税务督查内审、监察部门监管范围。还应考虑建立多元化监督机制，除纳税人监督外，需利用网络等各类途径，接受社会公众监督。

　　此外，税务机关还应考虑建立行政裁量案例库。对于税务机关内部评审、内部监察中发现的执法问题，除对相关责任人进行处理外，应将其整个过程制作成税务行政裁量案例，并从中挑选典型案例纳入案例库。这样不仅便于监察部门审定不规范行使裁量权的行为，同时便于对基层税务人员进行专题培训，提高基层执法人员的执法水平。

　　3. 加强素质教育，提高税务人员业务素质，增强规范执法意识。

　　应强化职业道德教育，将职业道德教育融入税务文化建设中，使税务人员树立诚实守信、爱岗尽责的职业道德观。良好的职业道德观，能有效减少执法者在执法过程中的滥用权力、权力寻租等行为。同时，具有良好职业道德的税务人员不需要过多的“规则”，也能依据标准正确行使行政裁量权。

　　此外，税务机关应加强基层执法人员专业素质教育。定期开展知识更新培训，以提高税务人员的专业技能。良好的专业技能可以使税务人员更准确地对“违法行为的事实、性质、情节”作出判断，从容应对各种不同的税务执法情况，正确执法，从而降低执法风险。

　　作者：梁友会 姚良儒 冯绍康 张鲲翼 苏敏

作者单位：广西国税局

来源： 中国税务报