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2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议对我国的《个人所得税法》（以下简称“新个税法”）进行了第七次修正；相应修订的《个人所得税法实施条例》（以下简称“《实施条例》”）于2018年12月18日颁布；《个人所得税专项附加扣除暂行办法》等多项个人所得税配套重磅文件也接连发布。新个税法、《实施条例》及多个配套文件将于2019年1月1日正式实施。新个税法新增的反避税条款，给中国税收居民境外资产的纳税提供了法律依据。与此同时，2018年9月1日起，我国税务总局与其他承诺执行CRS的国家（地区）税务主管当局也进行了首次金融账户涉税信息交换，旨在让海外金融资产透明化。因此确定税收居民身份尤为重要。
本文以下将通过对税收居民个人身份认定规则的简单梳理，找到新个税法与CRS的连接点，从而分析新个税法对CRS的影响并提示几个可能出现的认识误区。
中国税收居民是指因其居民身份而在中国内地负有纳税义务的任何实体或个人。
根据我国《企业所得税法》第二条第二款规定，税收居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。即同时采取了注册地原则和实际管理机构地原则。
而针对税收居民个人身份的认定，新个税法相较之前的规定有了部分变化。新个税法第一条第一款规定，“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。” 《实施条例》第二条规定，个人所得税法所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。
由此可知，中国税收居民个人包括：因户籍、家庭、经济利益关系在中国境内习惯性居住的中国公民，以及每年在中国境内居住累计满一百八十三天的外国公民，暂不包括持有外国居留身份（绿卡），定居在外国的中国公民。以下也将着重从税收居民个人的角度进行分析。
新个税法将居民个人的时间判定标准由一年调整为一百八十三天，其主要有三方面意义。第一是与国际惯例相接轨：183天是大多数国家如美国、英国、德国、法国、加拿大、俄罗斯、新加坡等判定居民纳税义务的通行标准。此次修改后可与大多数经济合作与发展组织国家通行作法保持一致。第二是与税收协定相互衔接：截止2018年7月底，我国已与107个国家(地区)签订了税收协定(含税收安排、协议)，而目前国际税收协定中判定居民纳税人的身份标准正是183天。第三是简化和规范税收规则：调整后判定标准更加简化，也有利于有效防范“定期离境”恶意规避居民纳税人身份行为的发生。
1.税籍、国籍与户籍混同
税籍、国籍与户籍是不同的概念。个人在税务上的“籍贯”即身份，俗称为“税籍”。“税籍”决定了金融账户信息是否需要进行交换以及交换的方向。当个人 “税籍”所在地和金融账户开设地不一致，其信息将需向“税籍” 所在地交换。以中国内地为例，若某纳税人被认为是中国税收居民，其在境外开设的账户信息，无论是在中国香港、新加坡、瑞士等国家和地区开设均需向中国税务机关提供。
“税籍”不同于国籍、户籍。国籍，是指一个人属于某一个国家的国民或公民的法律资格，表明一个人同一个特定国家间的固定的法律联系，是国家行使属人管辖权和外交保护权的法律依据。一个人可能拥有公民身份并不代表这个人就是税务居民，或者拥有税务居民身份但是不代表他是该国公民。以美国绿卡持有人为例，绿卡持有人不是美国公民，但是拥有美国税务居民身份，他如果在中国居住满183天又会拥有中国税务居民身份，所以主要依照所持护照国的税法具体规定。而户籍，又称户口，是指国家主管户政的行政机关所制作的，用以记载和留存住户人口的基本信息的法律文书，也是我们每个公民的身份证明。通常而言，具有中国户籍通常会被认定为中国税收居民。但最终确定是否为中国税收居民个人的标准是是否拥有国内住所或者习惯性居住。
2.税收居民需主动申报
2019年全面施行的新个人所得税法在征管制度层面进行了重大创新，个人的综合所得和经营所得均需实行年度申报，即税收居民需要主动进行申报。根据新个税法第十条第一款规定，有下列情形之一的，纳税人应当依法自行主动办理纳税申报：（1）取得综合所得需要办理汇算清缴；（2）取得应税所得没有扣缴义务人；（3）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；（4）取得境外所得；（5）因移居境外注销中国户籍；（6）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得；或（7）国务院规定的其他情形。
在美国《海外账户纳税法》（Foreign Account Tax Compliance Act，“FATCA”）的启发下，经济合作与发展组织于2014年7月21日发布了金融账户涉税信息自动交换标准（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information inTax Matters，“自动交换标准”）。《统一报告标准》（Common Reporting Standard，即“CRS”）作为自动交换标准的内容之一，是金融账户涉税信息自动交换的报告标准，规定了金融机构收集和报送外国税收居民涉税信息的要求和程序。CRS并非一种增加的税收，而是一个全球性的税务申报体系。相较于之前的信息交换在申请时需要提供涉税的证明材料，CRS是自动的、无需提供理由的信息交换，因此CRS信息交换更为彻底和全面。但需要指出的是，CRS交换的是海外账户信息，以个人名义持有的海外房产、珠宝等实物资产，则不在交换之列。2018年9月1日起，中国大陆进行首次信息交换。
（一）CRS信息交换流程
根据CRS，金融账户涉税进行将自动进行交换。具体流程为：首先由A国金融机构，通过尽职调查程序，进而识别B国税收居民个人和企业在该机构开立的账户。其次，向金融机构所在国（地区）主管部门报送,上述账户的名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息。然后，由该A国税务主管当局与持有人的账户居民B国税务主管当局信息交换，最终实现各国（地区）对跨境税源的有效监管。因此，认定税收居民身份在CRS体系下尤为重要。
（二）受CRS影响的群体
（三）新个税法对CRS的影响
新个税法引入了CRS配合机制，比如以立法的形式明确自然人的纳税识别号，全方位的税收信息监管，及各个相关政府机关均有法律义务配合税务机关提供纳税人信息和账户信息等。新个税法还增加了反避税条款，即第八条第一款规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。
该条款对CRS也有着重要影响。以某中国税收居民持有一离岸公司为例，按照原个税法，中国个人A通过BVI（避税天堂）空壳公司进行投资，如果BVI公司的利润不分配到个人股东，则个人A无需缴税。而新个税法反避税条款出台后，中国税务机关可以受控关联公司的名义，将没有商业实质的BVI公司取得的利润视同个人直接取得的收入而课税。
需要指出的是，根据新个税法，如果中国公民利用海外SPV避税，则要补征税款，并依法加收利息。而如果中国公民不申报海外所得而逃税，包括利用海外金融账户，则可能根据具体行为面临行政责任或者刑事责任。根据我国《税收征收管理法》第六十四条第二款，纳税人需要承担行政责任，即纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。而我国《刑法》第二百零一条第一款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金”。第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。由此可知，当纳税人有上述第一款规定的行为且第一次被税务机关处罚时，只要一次被处罚后全部补缴，就可以不予追究刑事责任。
综上，税收居民身份的认定是新个税法和CRS的重要连接点。新个税法实施之后，我国对税收居民的认定标准会有一定变化，将影响到CRS在我国的适用范围。在税收监管系统愈加完善的今天，须及时审视和调整自身的财富规划税务筹方案，在保证财富值增的前提下，避免因税务合规发生重大风险。提前规划自己所持有的资产、依法纳税，才是财富管理的必由之路。
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