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一、前言

目前旧改是个大热话题，小编也借机蹭蹭热度，结合最新发布的《国家税务总局广东省税务局 广东省财政厅广东省自然资源厅关于印发<广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)>的通知》粤税发[2019]188号文对村企合作-土地整理租赁模式下的房产税如何计征，以及不同计征方式下的筹划空间进行分析探讨下，以此抛砖引玉。

二、何谓统租模式

在此参考《国家税务总局广东省税务局 广东省财政厅 广东省自然资源厅关于印发<广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）>的通知》里的定义。即“统租模式是指政府下属企事业单位连片租赁农村集体的旧厂房用地并实施改造的情形。”

三、案例

政府下属企业甲企业（承租方）连片租赁农村集体经济组织（土地出租方）土地,以农村集体经济组织（土地出租方）的名义办理项目立项、 规划、报建等建设手续，在承租土地上出资增设建筑物。租赁期内，承租方利用建筑物独立经营、获取收益；出租方仅收取土地租金，不参与承租方经营管理、不分取经营收益。土地租赁终止或期满，承租方向出租方返还租赁土地时，按租赁合同约定将土地和地上建筑物一并无偿移交给出租方。

假设甲企业无偿移交给出租方的增设建筑物，房产原值为10000万元（总成本），约定承租20年后，无偿移交给出租方，每年支付50万元土地租金给出租方，共计1000万元。

四、增设建筑物房产税如何缴纳？

目前因该房产的实际使用人为甲企业，且为无偿使用，则根据《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）规定，承租方无租使用农村集体经济组织（土地出租方）的房产，应依照房产余值代缴纳房产税。即甲企业应按照房产余值代缴纳房产税。

如房产税扣除率为30%；

则甲企业20年共应缴房产税=10000×(1-30%)×1.2%×20= 1680万元。

每年按房产余值缴纳84万元。

五、房产税规划空间探讨

根据上述测算结果，房产税税负如此之重，那么是否存着规划空间？是否可以转换思路，将无偿使用，改为有偿使用？将从价计征改为从租计征？

业务流程规划如下：

甲企业（承租方）连片租赁农村集体经济组织（土地出租方）土地,以农村集体经济组织（土地出租方）的名义办理项目立项、 规划、报建等建设手续，在承租土地上不代建增设建筑物，而是将该增设建筑物的总成本10000万元，作为20年的租金支付给出租方。由出租方组织建设增设建筑物，将此10000万元支付给施工方，且施工方开具发票给村集体。同时原土地租金1000万元亦应计入房产租金。

则20年共应计征房产税=（10000+1000）×12%= 1320万元，税负差额为360万元。

但是，注意此时纳税人从甲企业转变为村集体，会增加村集体的税负成本。

风险提示

需注意，如一次性或分次预防租金，部分地区税务机关亦要求房产税与增值税纳税义务发生时间一致，亦一次性或分次申报房产税，而非根据权责发生制原则，按期确认。即会导致房产税提前缴纳，因此需要注意考虑房产税提前缴纳所引发的资金成本。

六、房产税规划节点

从上述情况看，选择从租方式计征房产税优于从价计征方式，那么是否所有情况下都适用？

众所周知，房产税分从价和从租两种方式，在假设房产原值为a（建造成本），土地租赁总成本为b，租赁年限假设为20年,则选择从价和从租的平衡比例可见以下公式：

(a+b)×12%= a×70%×1.2%×20

则b/a=40%。即租赁年限20年,土地租金为房产原值的40%时，选择从价和从租计征方式税负是相等的；如土地租金大于房产原值的40%时，则选择从价计征方式税负较低；如土地租金小于房产原值的40%时，选择从租计征较优。因此并非所有情况下，从租计征方式都优于从价计征方式，因情况而异，还需注意土地租金是否超过平衡比例。

七、对村集体的主要税费影响

假设村集体经济组织为一般纳税人，企业所得税为查账征收，建造成本10000万元为不含税成本，且统一取得9%增值税专用发票；则其因增加租金收入10000万元，所导致的增值税和企业所得税税费影响如下所示：

项目	增值税		企业所得税
纳税义务时间	建筑物完工后，按实际预收租金款申报		按权责发生制原则，按期确认收入
税费影响	销项税	10000*9%=900	应税收入	10000
	进项税	10000*9%=900	可扣除费用	10000
	应纳税额	0	应纳税额	0

因此，此规划的实施，上述条件下的村集体而言，税负成本不会增加。

风险提示

1、如村集体经济组织增值税为小规模纳税人、企业所得税为核定征收，则会产生增值税税金及附加、企业所得税等税费成本；

2、资金支付和成本票据取得的时点应一致，如提前预收租金收入，而相关成本票据尚未取得，当期只有销项税，而未有进项税，当期会产生增值税、税负成本，而后期发生的进项税如未有对应的销项税抵减，而发生的留抵税额，虽有留抵退税政策，但必须符合一定条件，且只是退60%的增量留抵税额，不能完全避免进项税的损失；

3、实际操作中建造成本票据不可能全部取得9%统一票据，例如报建报规、前期拆迁、铝合金门窗等成本费用，税率会有所差异。

八、结束语

上述规划探讨仅从税法层面探讨规划的可能性，而实际操作中，一项规划的实施，不仅仅是考虑税费影响，更因考虑到其他事项。例如资金的支付进度、资金的使用安全、村集体的配合等等，因此规划的落地实施，需要全方位、多层面的考虑。

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