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由最高人民法院主办、法律出版社出版的《刑事审判参考——办理顾雏军再审案专辑》（总第116集）全文刊登了顾雏军案一审判决书，广东省佛山市中级人民法院对不采信公诉机关作为证据使用的二十二份司法会计鉴定结论（现为鉴定意见），进行了充分的判决说理。一审判决虽然过去15年了，但从专业角度总结司法会计鉴定存在的问题，无论对法律工作者，还是司法会计鉴定人，如何进一步提高审查、质证司法会计鉴定意见能力，如何进一步提高司法会计鉴定质量，都是有裨益的。广东省佛山市人民检察院指控顾雏军等人犯虚报注册资本罪、提供虚假财会报告罪、挪用资金罪、职务侵占罪，广东省佛山市中级人民法院于2006年11月7日至8日、12月12日至22日进行了公开开庭审理，于2008年1月30日作出判决。法院查明，公诉机关在提起公诉时向本院提供了证实起诉书所指控的犯罪事实由天职国际会计师事务所（以下简称天职所）作出的十一个“专项司法会计鉴定报告”，该“报告”在第一次开庭的庭审中控方作为证据作了宣读，鉴定报告上署名的鉴定人没有司法鉴定人资格。在庭后，公诉机关以补充侦查为由向本院申请延期审理，在补充侦查完毕后，将包括新的十一个司法会计鉴定报告在内的补充侦查材料移送本院，案件恢复审理，并进行了第二次开庭，在第二次开庭的庭审上，控方出示了该新的十一个司法会计鉴定报告。该报告由天职所于2006年11月15日接受委托，于同月29日作出。原鉴定报告的三名鉴定人均作为本次司法鉴定工作的助理人员，参与了辅助工作。为证明指控事实，公诉机关先后在庭上举证的二十二个鉴定报告及天职所在第二次庭审期间提供了如下证据：1.在案件补充侦查期间，该所于2006年11月15日与本案的侦查部门签署的《补充合同》称，双方曾于2005年9月12日签订了《专项司法审计业务合同》，侦查部门委托天职所出具专项审计报告，现要求天职所对相关事项进行司法会计鉴定。2.天职所关于其接受侦查部门委托专项审计人员的资格说明称，双方于2005年9月12日签订《专项司法审计业务合同》后，天职所出具了天职深专审字［2006］第117号至128号和169号共十二个专项司法会计鉴定报告，（其中的第117-124号、第126号、第128号、第169号共十一个报告控方作为证据使用并在庭上出示——本案主办人注）在这些报告上签字的中国册会计师没有司法部门颁发的司法鉴定人资格。3.天职所关于接受侦查部门委托司法鉴定项目组成人员及其工作内容的说明，证实该所于2006年11月15日接受委托后所进行的司法鉴定工作中，原出具天职深专审字［2006］第117号至第128号和第169号共十二个专项司法会计鉴定报告的鉴定人丁某、屈某、邓某均作为此次鉴定的助理人员，参与了辅助工作。4.天职所于2006年11月29日出具的《关于对天职深专审字［2006］第117号等十二个专项司法鉴定报告的说明》称，该十二个专项司法会计鉴定报告是专项审计报告，实质不是司法鉴定报告，其作为专项审计报告是有效的。之后，于2006年11月15日该所与本案的侦查部门签订补充合同，侦査部门委托该所在以上专项审计的基础上，出具与专项审计性质不同的司法鉴定书，该所便重新组织了司法鉴定人对相关事项进行了司法鉴定，并出具了相应的司法鉴定书。各被告人及其辩护人对公诉机关提供的二十二份司法会计鉴定报告提出了如下的质证意见：2.二十二份报告均没有经复核人签名，在形式上不符合规范要求，是无效报告。3.二十二份报告的鉴定材料不完整，证据来源缺乏可靠性。4.二十二份报告中多处作法律判断，超出了司法会计鉴定的范畴。6.前十一份报告不是鉴定报告；鉴定人提供的身份证明资料不合法，因此鉴定结论无效；报告中显示的鉴定时间前后矛盾。7.后十一份司法鉴定书的鉴定人从2006年11月15日接受委托，至2006年11月29日完成任务，鉴定人对鉴定材料不可能做过认真审验和分析，因此鉴定结论不可信；鉴定书不是鉴定人独立鉴定，不能作为鉴定结论使用；超出司法会计鉴定机构鉴定业务范围。8.出庭质证的鉴定人对司法会计的基本概念、基本原则、基本要求等不清楚，鉴定能力不足以胜任鉴定工作。第一，前十一份司法鉴定报告因鉴定人不具备司法鉴定人执业资格，依照《司法鉴定程序通则（试行）》第四十二条的规定，司法鉴定文书无效，不应作证据使用。第二，从前后二十二份报告的委托事项、鉴定对象、送鉴材料、鉴定要求、分析说明及鉴定结论等内容看，前后各十一份鉴定报告均就相同的鉴定材料针对同一事实作出，且两者在分析说明的内容及鉴定结论方面基本一致。可见，后十一份鉴定报告既不是发现新的相关鉴定材料或鉴定项目有遗漏而作的“补充鉴定”，也不是对鉴定结论有异议而进行的“复核鉴定”，更不是鉴定人在庭上所称的针对原始材料独立作出的“初次鉴定”。因此，正因为前后两次鉴定的内容相同，而前次鉴定的鉴定人没有司法鉴定人资格后次鉴定由有司法鉴定人资格的鉴定人作出，可见后次所进行的是“重新鉴定”，依照司法部颁布的《司法鉴定程序通则（试行）》第三十三条第一款第（一）项及第二款的规定，此种情形的重新鉴定应由其他司法鉴定机构进行，而不应由原机构进行。即本案中由于前次系天职所委派没有司法鉴定人执业资格的鉴定人作出的司法鉴定，重新鉴定应由其他司法鉴定机构进行，而不应再由天职所进行。天职所应回避重新鉴定，由其作出的重新鉴定因程序违法，不应作为本案证据使用。综上，本案公诉机关前后提供的共二十二份鉴定报告因违反程序均不能作为证据使用。其一，前次鉴定报告的鉴定人丁某、屈某、邓某注册会计师证书上的年检登记时间为2001年或者2002年，与出具报告的时间2005年11月和2006年6月不符。其二，天职深专审字［2006］第117、118、119、120号司法鉴定报告显示的鉴定时间是2005年11月5日，而这四份报告标注的文号却是2006年。其三，曾经作出过前次“鉴定报告”的丁某、屈某、邓某等人参与到重新鉴定的工作中，违反了《司法鉴定程序通则（试行）》第三十三条第三款关于“重新鉴定应当由原司法鉴定人以外的司法鉴定人进行”的规定，也违反了《全国人大常委会关于司法鉴定管理问题的决定》第十条关于“鉴定人应当独立进行鉴定”的规定。其四，从鉴定结论的表述看，鉴定人并没有核实其所依据的鉴定材料是否真实、合法、完整，而作为主要送鉴材料中的证人证言、单位或者个人的情况说明等，经庭审质证后证实相当部分的材料不能认定。依据这些不能认定的材料所作的鉴定结论显然是不可信的。其五，依照《司法鉴定程序通则（试行）》的规定，对鉴定结论进行复核的司法鉴定人应当在司法鉴定文书上签名，而本案的司法鉴定书上没有经具有高级技术职务任职资格的司法鉴定人（复核人）签名。其六，鉴定报告存在多处法律判断，违反司法鉴定程序通则的规定，应认定为无效。其七，二十二份报告中存在鉴定人对超越司法鉴定范围的委托事项进行鉴定的情形。其八，后次鉴定的鉴定人在庭上对一些司法会计的基本概念、基本原则及鉴定报告中的基本内容等问题无法回答并表示已经尽力了，其司法鉴定的专业能力值得怀疑，其作出的司法鉴定可信度不高。对天职所提出的前次“专项司法会计鉴定”属于“审计报告”的意见，经查，侦查部门与天职所签订的委托合同订明的是委托司法鉴定，天职所在前次的鉴定报告中确认其进行的是司法会计鉴定，发表的是鉴定意见，且天职所是领取了“司法鉴定许可证”从事司法会计鉴定业务，具有司法会计鉴定资格的机构，对“司法会计鉴定”与“审计报告”的性质不可能混同。天职所接受司法鉴定业务后委派没有司法鉴定人资格的鉴定人出具司法鉴定报告，本身就违反《司法鉴定程序通则（试行）》的规定，现因鉴定人没有司法鉴定人资格，又将“专项司法会计鉴定”当做“审计报告”，是没有依据，也没有理由的，对该意见不采纳。由于判决书没有记载二十二份鉴定书内容，以下仅结合法院不采信鉴定结论说理内容，对相关问题从专业角度进行评析。根据刑事诉讼法的规定，案件中需要解决的专门性问题，应当指派或者聘请鉴定。《司法鉴定程序通则（试行）》（司发通〔2001〕092号）（①注释见文末）第十六条规定：“司法鉴定机构收到委托书后，应对委托人的委托事项进行审核。对于符合受理条件的，能够即时决定受理的，司法鉴定机构应当与委托人签订《司法鉴定委托受理合同》；不能即时决定受理的，应当向委托人出具《司法鉴定委托材料收领单》，在收领委托材料之日起7日内对是否受理作出决定。决定受理的，与委托人签订《司法鉴定委托受理合同》。对于不符合受理条件的，决定不予受理的，应当退回鉴定材料并向委托人书面说明理由。”本案侦查机关第一次与天职所签订的是《专项司法审计业务合同》，我国与审查验证财务会计资料、解决财务会计问题有关的执业类别，只有司法部发布的适用于诉讼活动的《司法鉴定执业分类规定(试行)》（司发通〔2000〕159号）第九条“司法会计鉴定”和《中华人民共和国审计法》《中华人民共和国注册会计师法》规定的适用于经济管理、监督和鉴证活动的“审计”执业类别。审计按不同的标准有不同的分类，如审计学科将审计按审计主体划分，分为国家审计、社会审计（注册会计师审计）和内部审计；按审计目的划分，分为财政财务审计、财经法纪审计、经济效益审计和经济责任审计等。审计学科从来没有把审计按委托单位分类，况且按委托单位划分没有任何意义。本案所称的“司法审计”，实质上是指司法机关委托的审计，审计人员必须执行审计准则，出具符合审计准则规范的报告，但该类报告显然不属于按司法鉴定规范出具的司法会计鉴定文书，这也是本案前十一份专项司法会计鉴定报告存在质量问题不被法院采信的原因之一。第二，作出前十一份司法鉴定报告的鉴定人没有司法鉴定资质案发时广东省司法厅将司法会计鉴定纳入司法行政机关登记管理范围，没有取得广东省司法厅颁发的《司法鉴定人执业证》的人员，不得从事司法鉴定工作。天职所于2006年11月29日出具的《关于对天职深专审字［2006］第117号等十二个专项司法鉴定报告的说明》，认为十二个专项司法会计鉴定报告是专项审计报告，系混淆了司法会计鉴定与审计对执业人员资质要求的差异所致。证据能力即证据的法律资格。《中国注册会计师协会公告》第六条 《中华人民共和国注册会计师法》第三十七条规定：“注册会计师协会对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度检查。”凡年度检查未获得通过的注册会计师，将不允许执行业务。前十一份“专项司法会计鉴定报告”退而求其次，作为审计报告使用，但注册会计师证书上年检登记时间为2001年或者2002年，出具报告时间2005年11月和2006年6月，即出具报告时注册会计师资格未通过年检，报告无效，在法律上没有证据资格。本案初次鉴定的鉴定人由于没有司法鉴定资质，按规定应当重新鉴定，依据《司法鉴定程序通则（试行）》第三十三条第一款第（一）项及第二款（②注释见文末）“司法鉴定机构、司法鉴定人超越司法鉴定业务范围或者执业类别进行鉴定的，应由其他司法鉴定机构进行重新鉴定”之规定，天职所初次鉴定指派没有司法鉴定资质的人员进行鉴定，就失去了对本案重新鉴定的资格。审计法律和审计准则没有任何条文对重新审计的审计人员资格条件作出规定，侦查机关和天职所可能均把司法会计鉴定当作审计规范操作，检察人员未予以审查。从控方出示后十一份司法会计鉴定报告看，重新鉴定受理时间为2006年11月15日，出具报告时间为同月29日，头尾耗时15天，鉴定人面对庞大的科龙电器股份有限公司及格林柯尔系企业，不可能在短短15天内完成对财务会计资料的检验。再者，从前后各十一份鉴定书在分析说明的内容及鉴定结论方面基本一致判断，重新鉴定的鉴定人很可能将前十一份鉴定书文字作少量修改后打印出来，签上姓名，没有亲自参与鉴定。司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》第九条 司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。司法会计鉴定明确将检验的对象规定为“会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料”。本案鉴定人将“证人证言、单位或者个人的情况说明”作为鉴定材料，明显违规。“证人证言、单位或者个人的情况说明”属于主观证据，在庭审前证明力待定，鉴定结论依据证人证言等非财务会计资料作出，系鉴定人越权对言词证据的证明力作出确认，违反诉讼法律规定。《中国注册会计师独立审计具体准则第5号——审计证据》（③注释见文末）（财会协字〔1995〕48号）第十六条规定，注册会计师可以采用下列方法获取审计证据：（四）查询及函证。第二十条规定，查询是注册会计师对有关人员进行的书面或口头询问。审计意见可以根据证人证言等言词证据得出，而司法会计鉴定意见不能根据言词证据得出。本案鉴定人之所以将证人证言作为鉴定材料，很可能错误执行了适用审计而不适用司法会计鉴定的审计规范。《司法鉴定程序通则（试行）》第二十二条规定，（④注释见文末）司法鉴定结论应当由本机构内具有本专业高级技术职务任职资格的司法鉴定人复核。复核人对鉴定结论承担连带责任。第三十九条第三款规定，对鉴定结论进行复核的司法鉴定人应当在司法鉴定文书上签名。本案的司法鉴定书上没有经具有高级技术职务任职资格的司法鉴定人（复核人）签名，程序违规。根据诉讼法律规定，案件中需要解决某些专门性问题的时候，应当聘请鉴定。“某些专门性问题”肯定不包括法律问题，会计专业人员不是法律专家，不应当对法律问题作出判断。时至今日，仍有不少司法会计鉴定意见对法律问题作出判断，如：贪污金额若干元，挪用金额若干元，诈骗金额若干元，职务侵占金额若干元，非法吸收公众存款金额若干元等等，造成该问题的原因，主要是侦查机关错将鉴定目的当作鉴定事项向鉴定人提出，鉴定人照单全收，如：侦查机关提出“对某某人贪污金额进行鉴定”“对某某人诈骗金额进行鉴定”“对某某人职务侵占金额进行鉴定”等，犯罪金额应当由司法机关综合全案证据认定，鉴定人对犯罪金额等法律问题作出判断，超出了鉴定人的专业判断范围。鉴定意见应当按照“一问一答，不问不答”的要求进行。由于判决书没有记载侦查机关提出的鉴定事项，但从法院不采信鉴定结论的理由“其七”可以判断，本案鉴定结论应当存在“答非所问”情形。本案鉴定人对司法会计鉴定的基本概念、基本原则等问题无法回答，把前十一份“专项司法会计鉴定”当作“审计报告”，原因是鉴定人区分不清司法会计鉴定与审计报告的差异，说明没有经过司法会计鉴定理论培训的注册会计师，不一定能够胜任司法会计鉴定工作。《中华人民共和国监察法实施条例》第一百四十九条 调查人员应当对鉴定意见进行审查。《公安机关办理刑事案件程序规定》（公安部令第159号）第二百五十二条 对鉴定意见，侦查人员应当进行审查。《人民检察院刑事诉讼规则》（高检发释字〔2019〕4号）第二百二十条 对于鉴定意见，检察人员应当进行审查。最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释（法释〔2021〕1号）第九十七条对鉴定意见应当着重审查的内容作了明确规定。上述法律法规均要求案件承办人员应当对鉴定意见进行审查。本案法院不采信鉴定结论的10个理由，涉及的都是鉴定程序和规范问题，没有一处涉及到数额问题，鉴定程序和规范审查相对比较容易，本案公安机关和检察机关案件承办人为什么都没有发现问题？原因可能在于公安机关和检察机关案件承办人过分相信专业人员作出的鉴定结论。根据笔者长期以来对司法会计鉴定质量问题的研究，我国司法会计鉴定质量并不高，因此，案件承办人员应当不断加大对司法会计鉴定意见的审查力度，特别是检察机关，对司法会计鉴定意见审查遇到困难时，要充分利用检察机关配有司法会计鉴定人的优势，根据《最高人民检察院关于指派、聘请有专门知识的人参与办案若干问题的规定（试行）》第八条要求，指派、聘请有专门知识的人进行审查，努力做到“逢鉴必审”，不断提高捕诉质量，保障诉讼顺利进行。
注释内容
①现为《司法鉴定程序通则》（司法部令第132号）第十六条 司法鉴定机构决定受理鉴定委托的，应当与委托人签订司法鉴定委托书。
②现为《司法鉴定程序通则》（司法部令第132号）第三十一条第一款重新鉴定情形第（一）项“原司法鉴定人不具有从事委托鉴定事项执业资格的”；第三十二条 重新鉴定应当委托原司法鉴定机构以外的其他司法鉴定机构进行；因特殊原因，委托人也可以委托原司法鉴定机构进行，但原司法鉴定机构应当指定原司法鉴定人以外的其他符合条件的司法鉴定人进行。
③现行相应的规定为《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南第22条 询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。
④现为《司法鉴定程序通则》第三十五条 司法鉴定人完成鉴定后，司法鉴定机构应当指定具有相应资质的人员对鉴定程序和鉴定意见进行复核；对于涉及复杂、疑难、特殊技术问题或者重新鉴定的鉴定事项，可以组织三名以上的专家进行复核。复核人员完成复核后，应当提出复核意见并签名，存入鉴定档案。
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