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来源：律税
作者：石淼
我国《公司法》规定，“公司可以设立分公司。设立分公司应当向公司登记机关申请登记，领取营业执照。分公司不具有法人资格，其民事责任由公司承担”。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》(法释[1998]15号)中规定，“被执行人为企业法人的分支机构不能清偿债务时，可以裁定企业法人为被执行人。企业法人直接经营管理的财产仍不能清偿债务的，人民法院可以裁定执行该企业法人其他分支机构的财产”。
通说认为，“分公司”实质上并不属于公司法人，其作为“总公司”的实体组成部分，与“总公司”一并构成公司法人。“分公司”的显著法律特征在于其缺乏法律上的独立性，具体表现在以下几个方面：1.分公司没有独立的民商事主体资格；2.分公司没有自己独立的公司名称，而是与总公司共同使用同一名称；3.分公司经合法成立后，一般以总公司的名义并根据其委托进行业务活动，但也可以以自己的名义在总公司营业范围内开展业务活动，但决策的最终决定权在于总公司，而且活动的法律后果也是由总公司承担。4.分公司一般不设董事会等公司的法定机构；5.分公司的股份资本全部属于总公司；6.分公司大多无独立的财务报表，也无自己的公司章程等。
需要注意的是，虽然按照《民事诉讼法》及相关司法解释的规定，法人依法设立并领取营业执照的分支机构可以作为独立的民事诉讼主体，但其与《公司法》的内容并不矛盾，原因是《民事诉讼法》明确的是可以参加民事诉讼活动的主体范围，而《公司法》解决的是对外民事责任的承担主体问题。
对于“分公司”，税法对之也有相应的定义。例如《财政部 国家税务总局关于油气田企业增值税问题的补充通知》（财税[2009]97号）中规定，“分公司是指不具有企业法人资格，但领取了工商营业执照的企业”。
通过以上分析可知，“分公司”在法律上并无真正独立于总公司的自有资产，两者之间的法律关联有点类似于个人工商户与其个人投资者，投资人对于被投资组织的对外所负债务均需要承担法律上的无限连带责任。
现行税法对于个体工商户与个人之间发生的交易，在处理态度上总体倾向于不予或免予征税。例如《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2012]82号）中规定，“个体工商户的经营者将其个人名下的房屋、土地权属转移至个体工商户名下，或个体工商户将其名下的房屋、土地权属转回原经营者个人名下，免征契税”。因此从税收原理上分析，对于总分公司之间的资产交易以及提供劳务行为，除了个别税种之外，一般也不应当予以征税。
针对“总公司”与“分公司”之间发生的资产转移或劳务提供活动，其中所涉及的相关税务处理及争议问题大致如下：
一增值税
《增值税暂行条例实施细则》中规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售的应当“视同销售”货物，但相关机构设在同一县（市）的除外。
按照《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）中的解释，上述文件中所称的“用于销售”，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：（一）向购货方开具发票；（二）向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。
多数观点认为，在此情形下应当分为以下两种情形处理：
①在总分公司统一核算的情形下（同一县（市）除外），如果接受货物的分公司将货物用于对外销售，即发生了向购货方收款或开票的情形的，总公司的货物划拨行为应视同销售缴纳增值税。但倘若划拨的机器设备等动产被分公司用于自身使用而非对外销售的，此时则不用计算缴纳增值税。
②在总分公司单独核算的情形下，若总公司将存货或机器设备无偿划拨给分公司，此时根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，总公司应作“视同销售”并缴纳增值税。
比较特殊的是汇总缴纳增值税的情形。有的观点认为，“鉴于国家税务总局明确规定，实行汇总缴纳增值税的铁路、邮政、电信企业分支机构，计算预征税款的销售额为分支机构对外提供应税行为取得的收入，因此总分机构之间调拨货物，无论是否视同销售，都不影响分支机构计算的预征税额，也不会影响总机构的应纳税额。但是，如果视同销售，将增加总分机构开具发票和财务核算的工作量。为降低税务机关征税成本和纳税人纳税成本，总分机构之间调拨货物不宜视同销售处理”。因此，有些地方上如《江西省国家税务局关于汇总缴纳增值税有关问题的公告》（2014年第11号）中明确规定，“总机构及分支机构之间调拨货物，不作视同销售处理，不开具增值税专用发票“。
此外，针对总分机构之间发生的货物销售行为，税法还要求其应当符合“独立交易原则”。例如《国家税务总局关于上汽通用五菱汽车股份有限公司青岛分公司消费税纳税地点的批复》（国税函[2006]321号）中规定，“上汽通用五菱汽车股份有限公司青岛分公司生产销售给总公司的汽车，其销售价格比上汽通用五菱汽车股份有限公司柳州总公司生产销售的同品牌、同型号、同配置汽车的销售价格明显偏低，青岛市国家税务局应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》第三十六条规定，对其计税价格进行合理调整”。
不动产、无形资产转让或应税劳务提供
以往《财政部 国家税务总局关于明确<中华人民共和国营业税暂行条例实施细则>第十一条有关问题的通知》（财税[2001]160号）中曾规定，“《细则》第十一条‘负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和不独立核算的单位”中的“向对方收取货币、货物或其他经济利益’，是指发生应税行为的独立核算单位或者独立核算单位内部非独立核算单位向本独立核算单位以外单位和个人收取货币、货物或其他经济利益，不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益。独立核算单位是指：(1)在工商行政管理部门领取法人营业执照的企业；(2)具有法人资格的行政机关、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位”。
鉴于分公司并不具有独立的法人资格，因此营业税曾经在一段时期内并未将总分公司之间所发生的经济交易界定为应税行为。但2008年修改后的《营业税暂行条例实施细则》中明确了负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。因此理论上来说，鉴于分公司属于需要办理税务登记的机构，其与总公司之间发生的应税劳务提供、不动产或无形资产转移活动，仍属于营业税的应税行为范围。按照国家税务总局的非正式解释，上述处理原则进行修改的原因在于，很多单独纳税的分公司为总公司和其他分公司提供应税行为，由于属于法人单位内部提供行为而不征税，造成了与其他单位之间的税负不公问题。
但在实务中，有些地方对此还是持不征税态度。例如厦门市地方税务局在其官方网站上答复纳税人时称，“企业之间土地、房屋权属划转（不含分公司与总公司之间划转）应征收营业税”。其给出的具体理由是，“分公司由隶属公司依法设立，不具备企业法人资格，只是公司的一个分支机构；分公司人事、业务、财产受隶属公司直接控制，在隶属公司的经营范围内从事经营活动；分公司由于没有自己独立的财产，其经营活动中的负债由隶属公司负责清偿，即由隶属公司以其全部资产为限对分公司在经营中的债务承担责任。因此，对分公司房产、土地使用权在总公司及所属分公司之间转移实为内部处置资产，不属营业税征收范围，不征收营业税”。
由于目前已经全面实施营业税改征增值税，而《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）在认定“单位”的纳税主体身份时，取消了以往营业税中“不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构”的例外规定，并且还明确了对于单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、销售无形资产或不动产的情形，在税务上应当作“视同销售”处理，但对于“单位”的主体范围是否包括“分公司”在内，则未作进一步明确。因此，对于此类应税服务是否也应同样参照增值税中货物移送的相关规定进行处理，尚有待国家税务主管部门今后予以明确。
2企业所得税
一般认为，对于分公司正式成立之前所从事的各项筹备及交易活动，在法律上应当归属于总公司所从事的法律行为，在此期间所发生的筹建费用，仍应在总公司税前扣除。
例如总部位于广州的某公司于2008年在北京新设立了一家分公司，在分公司还没有办理任何登记前，总公司在北京租了一个场地作为分支机构的经营地，在这期间发生的租赁费和装修费都是由总公司与业务方签订合同，业务方把发票均开给总公司，现分公司办理了相关登记，并且把登记前发生的租赁费和装修费支付给总公司。对此情形，北京市国家税务局2010年9月17日发布的《企业所得税热点问题》中认为，“分公司成立之前发生的费用应属于总公司的费用”。
由于目前分公司依法需要办理工商与税务登记，因而在绝大多数情形下分公司可以作为独立的纳税主体对外从事应税交易，但其在企业所得税中的税收主体地位则比较特殊。
例如当居民企业在国内设立分公司时，按照《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（2012年第57号）中的规定，居民企业在中国境内跨地区设立不具有法人资格分支机构的，汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。虽然分公司按照规定应当在当地预缴企业所得税，但鉴于其应税所得最终仍然需要在总公司层面进行汇总并进行企业所得税的年度汇算清缴，因此分公司并非独立的纳税义务人。
就居民企业在国外设立的分支机构而言，按照《国家税务总局关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（2010年第1号）中的规定，“企业居民身份的判定，一般以国内法为准，如果一个企业同时被中国和其他国家认定为居民（即双重居民），应按中国与该国之间税收协定（或安排）的规定执行。不具有独立纳税地位的境外分支机构特别包括企业在境外设立的分公司、代表处、办事处、联络处，以及在境外提供劳务、被劳务发生地国家（地区）认定为负有企业所得税纳税义务的营业机构和场所等”。另外，按照《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）中的规定，“企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除”。
鉴于我国《企业所得税法》实行的是“法人所得税制”，因此总公司与分公司之间发生的资产转移不属于企业所得税的应税交易范畴。例如《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）中规定，“企业将资产在总机构及其分支机构之间转移，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算”。但需要注意的是，此项处理原则并不适用于外国企业与其在华设立的分支机构之间的资产转移情形。
3土地增值税
按照《国家税务总局关于印发<土地增值税清算鉴证业务准则>的通知》（国税发[2001]132号》中的规定，“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产”，但其中并不能推断出纳税人将资产转移给分公司的行为应当申报纳税。
有疑问的是，分公司注销时其名下厂房过户至总公司的行为是否应当缴纳土地增值税？
对此有观点认为，“分公司注销，总公司取得分公司房产，应当依法缴纳土地增值税”。但笔者对此持不同看法，理由是分公司并非独立法人，其对名下的各项资产并不具有实质意义上的所有权，分公司注销后资产将并入总公司，这种总分公司之间的资产转移行为本质上属于资产在同一法人内部的调配与流动，因此其不属于土地增值税的应税交易范畴。
4印花税
对于总公司与分公司之间所发生的资产划拨与劳务提供，是否应当据此征收印花税？笔者认为，由于分公司不能对外独立承担民事责任，而总公司与分公司之间发生的资产划拨以及劳务提供，实质上仍然属于同一法人主体内部组织间的业务往来，考虑到法律上企业不能与自身缔结合同交易（建立合同法律关系），因此总公司与分公司之间的业务交易凭证不属于我国税法中的应税合同类别，不应当缴纳印花税。
不过针对总公司内部各分公司之间所进行的经济交易，有些地方则持征税的看法。例如《安徽省地方税务局关于中国石油化工股份有限公司安徽石油分公司印花税问题的批复》（皖地税函[2000]213号）中规定，“中国石油化工股份有限公司安徽石油分公司（以下简称省石油分公司）由于炼厂结算方式改变，由过去炼厂直接对省内各地市县石油分公司结算，改为炼厂只对省石油分公司结算，再由省石油分公司对各地市县石油分公司结算，实际上是省石油分公司从炼厂购进石油，再销售给各地市县石油分公司；对此，炼厂与省石油分公司、省石油分公司与各地市县石油分公司订立的石油购销合同、协议、调拨单等均应按购销合同计算缴纳印花税”。
笔者认为，按照《国家税务总局关于企业集团内部使用的有关凭证征收印花税问题的通知》（国税函[2009]9号）中的规定，“对于企业集团内具有平等法律地位的主体之间自愿订立、明确双方购销关系、据以供货和结算、具有合同性质的凭证，应按规定征收印花税。对于企业集团内部执行计划使用的、不具有合同性质的凭证，不征收印花税”，鉴于分公司的特殊身份地位，其并不属于上述“集团内具有平等法律地位的主体”范畴，因此对于同一公司法人下属的分公司之间所发生的经济交易也不应征收印花税。
5税收法律责任的负担
正如国内有学者指出，“目前我国增值税法等都要求企业办理税务登记，但却没有明确总机构与分支机构之间的税收责任关系，这不能不说是个重大疏忽”。例如若分公司因未足额缴纳增值税而被税务机关追缴税款的，鉴于分公司名下并没有真正独立的自有资产，其在对外清偿税收债务时必然会发生清偿不足的情形，即导致欠税行为的存在，此时税务机关是否有权向总公司追缴分公司的未缴税款？
应该说，税法将分公司认定为独立的纳税主体，更多是出自方便日常税收管理的因素考虑。至于分公司税收责任的具体承担，虽然理论上可以比照适用民法的规定，但运用到实践中还是应当通过正式的立法程序予以确认。从各地税务机关的常见做法来看，针对分公司所拖欠的应缴税款，一般也是采取发布欠税公告而非向总公司直接追缴的方式进行处理。
此外，关于分公司在企业所得税中能否直接作为税收违法行为的处罚对象，目前也存有争议。例如《广西壮族自治区地方税务局关于明确若干所得税税收政策管理问题的通知》（桂地税发[2010]19号）中规定，“由于分支机构不是企业所得税法规定的纳税人，因此对分支机构出现不按期申报预缴企业所得税的违法行为，分支机构所在地主管税务机关不能对其直接进行处罚，应将有关情况提请总机构所在地主管税务机关进行处理，并将处理的情况及时反馈”。
不过随后出台的《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（2012年第57号）中则规定，“分支机构未按税款分配数额预缴所得税造成少缴税款的，主管税务机关应按照《征收管理法》的有关规定对其处罚，并将处罚结果通知总机构所在地主管税务机关”。
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